La Cassazione sugli effetti dell'intervenuto atto di autotutela in pendenza di giudizio
In caso di autotutela, il provvedimento cessa di esistere, anche se pende giudizio, con conseguente cessazione della materia del contendere sul merito del provvedimento, ma possono restare aperte in giudizio le domande sulle spese di lite.
I fatti in causa
La Suprema Corte con un’ordinanza n.1643 depositata il 24 gennaio 2013 si è espressa nuovamente sugli effetti dell’intervenuto atto di autotutela emanato dall’Ufficio in pendenza di giudizio, situazione – questa – assai frequente nella pratica e fonte di mai placate polemiche dottrinali e giurisprudenziali.
Si tratta di un’ordinanza di rigetto del ricorso del contribuente emanata dalla Suprema Corte per manifesta infondatezza, dalla quale è possibile – tuttavia – desumere un importante principio di diritto, mai affermato con tanta chiarezza dai giudici di nomofilachia.
Il fatto storico da cui origina la vicenda processuale può essere riassunto nei termini che seguono: il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione avverso una sentenza della CTR confermativa della sentenza della CTP, entrambe contrarie al ricorso dallo stesso contribuente proposto nei confronti di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro e relative sanzioni, a seguito della dichiarata decadenza dalle agevolazioni concesse per l’acquisto della prima casa.
Il ricorrente, con il primo motivo di ricorso, deduce la violazione dell’art.67 DPR 600/73 in quanto l’avviso in esame era stato emesso in sostituzione di un altro, notificato precedentemente e già opposto giudizialmente dal contribuente, annullato dall’Ufficio in via di autotutela.
La difesa del contribuente ritiene che, ferma restando la facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di ricorrere allo strumento dell’autotutela, in caso di pendenza di giudizio non può essere emesso un nuovo provvedimento in luogo di quello annullato, dovendosi attendere la definizione del giudizio medesimo, il quale non si estingue per cessazione della materia del contendere a seguito dell’annullamento, rimanendo pendente la questione del regolamento delle spese di lite, per cui – onde evitare il divieto di plurima imposizione sulla base dello stesso presupposto – occorreva o attendere la definizione della controversia ovvero liquidare in favore del contribuente le suddette spese di lite.
Con il secondo motivo di ricorso, invece, il contribuente – entrando nel merito della questione “prima casa” – lamenta, nel caso di specie, la violazione dell’art.11 comma 1 della legge n.289/2002, sostenendo la relativa decadenza dal potere di accertamento dell’Ufficio finanziario conseguente il superamento dell’ordinario termine triennale per la rettifica e liquidazione dell’imposta di registro.
In effetti, a parere del contribuente, la proroga biennale dei termini per la rettifica di cui all’art.11 comma 1 della legge citata non si applica ai casi di agevolazione fiscale di cui al comma 1 bis (tra cui rientra il caso, ricorrente nella fattispecie, dell’IVA agevolata) pena la lesione dei principi dello Statuto del Contribuente (L.212/2000).
Il disposto della Cassazione
La Suprema Corte, nell’ordinanza in commento, rigetta entrambi i motivi di ricorso.
Gli Ermellini – in relazione alla prima doglianza del contribuente –affermano testualmente che: “a seguito dell’annullamento di un provvedimento impositivo per autotutela da parte dell’Agenzia delle Entrate, questo cessa immediatamente di avere efficacia ai fini dell’imposizione tributaria, anche se lo stesso sia stato impugnato dal contribuente e sia pendente il relativo giudizio, in quanto le questioni che non vengono implicitamente definite con l’annullamento rimangono in contestazione, quali il regime delle spese, hanno un’autonoma fonte regolatrice (per il regime delle spese, la Corte indica l’art.46 ult. comma del D.Lgs. n.546/92, come modificato dalla sentenza della Corte Cost. n.274/2005) del tutto svincolata dall’atto non più esistente, per cui non vi è alcuna interferenza tra il procedimento relativo, tuttora pendente, ed il nuovo atto impositivo che l’Amministrazione ritenga di emettere in sostituzione del precedente”.
Il principio di diritto che si può trarre dal richiamato pronunciato pare allora potersi sintetizzare nei termini che seguono: <<in caso di autotutela il provvedimento cessa di esistere anche se pende giudizio con conseguente cessazione della materia del contendere sul merito del provvedimento. Possono restare aperte in giudizio le domande sulle spese di lite>>.
Dopo aver chiarito tale fondamentale aspetto processuale, la Cassazione si esprime anche sul secondo motivo di gravame, ritenendo applicabile anche nel caso di specie il principio dell’applicabilità della proroga dei termini per il recupero dell’imposta di registro alle ipotesi di violazione della normativa regolante le agevolazioni tributarie, in primis quella c.d. prima casa.
Infatti, a parere del Supremo Collegio, il comma 1 bis dell’art.11 L.289/2002 va interpretato nel senso che le violazioni delle disposizioni tributarie a carattere agevolativo devono esser assimilate alle violazioni relative all’indicazione del valore degli immobili, indicate nel comma precedente dello stesso articolo; da ciò, è agevole dedurre che la proroga dei termini prevista dal comma 1 si applichi per interpretazione estensiva anche al comma 1 bis, ravvisandosi la medesima ratio e dovendo, per tal via, salvaguardare il principio di parità di trattamento, riconosciuto e tutelato non soltanto in via ordinaria dallo Statuto del Contribuente ma anche a livello comunitario e costituzionale tra i valori fondamentali di un moderno Stato di diritto.
Considerazioni sull’istituto dell’autotutela, anche in pendenza di giudizio
L’ordinanza in commento, a ben vedere, si colloca in quel nutrito gruppo di statuizioni di legittimità inerenti la natura, il contenuto ed i limiti dell’autotutela amministrativa in generale e tributaria in particolare.
Tale strumento deflattivo del contenzioso, invero, rappresenta in genere un modo per evitare il ricorso giurisdizionale ma anche un metodo per porre fine allo stesso, come nel caso di specie, per mantenere invariato il rapporto costi-benefici amministrativi ed assicurare la tax compliance in ragione della fondata pretesa del contribuente all’annullamento dell’atto impositivo ritenuto illegittimo o infondato.
Nonostante tale istituto fosse già stato previsto da diverse norme di legge (cfr. art. 68, co. 1, del D.P.R. n. 287/1992, successivamente abrogato dal D.P.R. n. 107/2001; art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564; D.M. 11 febbraio 1997, n. 37) è soltanto con l’art.7 dello Statuto del Contribuente che assume a norma di rango superiore; tale disposizione, infatti, prevede che gli atti dell’Amministrazione finanziaria devono tassativamente indicare l’organo e l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela.
Dunque, prima facie appare chiaro che l’esercizio dell’autotutela configura un potere discrezionale nell’an della P.A.; il D.M. n.37/1997 ha cura di specificare (all’art.2 comma 2) che non è possibile procedere all’esercizio del potere di autotutela da parte dell’ufficio per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria mentre dall’art.68 del D.Lgs. 546/1992 si evince che in caso di giudicato sfavorevole mancherebbe il presupposto stesso per l’esercizio dell’autotutela in quanto l’ amministrazione finanziaria, priva di poteri discrezionali al riguardo, è tenuta a conformarsi alle statuizioni contenute nella decisione giurisdizionale.
Ma v’è di più. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 51/E del 19 febbraio 2002, emanata in tema di rimborsi, chiarisce testualmente che: “Il passaggio in giudicato di una sentenza favorevole all’Amministrazione per motivi di ordine formale non costituisce causa ostativa all’esame, da parte dell’ufficio, delle istanze di rimborso. Ciò in quanto la sentenza che si pronuncia esclusivamente su questioni di rito non produce sul rapporto tributario un accertamento che, con la forza obbligatoria della res iudicata, vincoli inderogabilmente e in ogni caso l’Amministrazione”.
Da tale affermazione emerge che – in buona sostanza – l’ufficio non può esercitare l’autotutela in presenza di decisioni dei giudici che riguardano il merito della controversia. Non così, invece, per le sentenze dal contenuto meramente processuale (ad esempio, la sentenza passata in giudicato che abbia dichiarato l’ inammissibilità del ricorso), le quali evidentemente non contengono nessuna statuizione sulla legittimità della pretesa impositiva e, pertanto, non escludono l’esercizio del potere di autotutela.
Alla luce delle considerazioni svolte, allora, è ben possibile affermare che l’autotutela può essere esercitata anche in pendenza di giudizio (ed addirittura anche se sono scaduti i termini di impugnazione, cfr. in proposito, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 258/E del 4 novembre 1998).
Autotutela e cessata materia del contendere: che ne è delle spese di giudizio?
Ma la statuizione della Suprema Corte in commento si spinge oltre, interrogandosi sugli effetti dell’autotutela in sede processuale ed, in particolare, sull’estensione della dichiarazione di cessata materia del contendere per intervenuta autotutela.
L’autotutela – a parere della Suprema Corte – va esaminata anche con riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 274 del 12 luglio 2005 che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 46, co. 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cui si riferisce alle ipotesi di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge.
In particolare, la Consulta ha rilevato la lesione del principio di ragionevolezza, riconducibile all’art. 3 della Costituzione, e la conseguente statuizione che spetta alla commissione tributaria pronunciarsi sulle spese ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546 del 1992, anche nel caso in cui l’atto oggetto del giudizio sia stato annullato in tutto o in parte dall’ufficio in esercizio del potere di autotutela.
Il citato art. 15, co. 1, del D.Lgs. 546 del 1992 prevede la condanna della parte soccombente alle spese di giudizio ma anche il potere del giudice di dichiarare le stesse compensate, in tutto o in parte, a norma dell’art. 92, secondo comma, del codice di procedura civile.
In base a quest’ultima disposizione (come da ultimo modificata dalla legge 18 giugno 2009, n. 69) “Se vi è soccombenza reciproca o concorrono altre gravi ed eccezionali ragioni, esplicitamente indicati nella motivazione, il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese tra le parti ”.
Partendo dagli indicati presupposti, la Corte costituzionale ha espressamente statuito che <<la compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia, rendendo inoperante quel principio, si traduce, dunque, in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell’atto, nel caso dell’amministrazione) di regola determinato dal riconoscimento delle altrui ragioni, e, corrispondentemente, in un del pari ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata, obbligata ad avvalersi, nella nuova disciplina del processo tributario, dell’assistenza tecnica di un difensore e, quindi, costretta a ricorrere alla mediazione (onerosa) di un professionista abilitato alla difesa in giudizio>>.
Quanto stabilito dalla Corte costituzionale non esclude, tuttavia, che l’ufficio, in presenza di determinate circostanze, possa richiedere alla Commissione tributaria la compensazione delle spese processuali anche in ipotesi di cessazione della materia del contendere a seguito di annullamento in autotutela.
A titolo esemplificativo, l’ufficio può giustificare la richiesta di compensazione delle spese esponendo le ragioni che hanno consentito l’adozione del provvedimento di annullamento soltanto in corso di giudizio, ad esempio, qualora l’illegittimità dell’atto sia emersa a seguito dell’esame della documentazione esibita e/o dalle argomentazioni esposte soltanto in sede contenziosa; la novità, peculiarità od oggettiva incertezza delle questioni di fatto o di diritto che rilevano nello specifico caso; la mancanza, sulle questioni dedotte in giudizio, di un orientamento univoco e consolidato della giurisprudenza di legittimità all’epoca della notifica dell’atto impugnato; le modifiche normative, le pronunce della Corte costituzionale o della Corte di giustizia dell’UE eventualmente intervenute sulla materia in contestazione e che hanno indotto l’ufficio a rivedere la propria posizione, e così via.
Dunque, ad avviso dei giudici di ultima istanza, è pacificamente considerata legittima l’emanazione di un provvedimento di autotutela intervenuto durante la pendenza del giudizio tributario ad esso inerente a seguito della quale il provvedimento impositivo cessa immediatamente di avere efficacia determinando la cessata materia del contendere e, tuttavia, le questioni (come le spese processuali) che non vengono direttamente ed espressamente definite in sede di annullamento, rimangono in contestazione, non riguardando né il precedente atto annullato né quello eventualmente emanato in sua sostituzione.
Del resto, in ogni caso, la eventuale compensazione delle spese non potrebbe essere oggetto di censura in sede di legittimità.
La legittimità o meno della compensazione delle spese in caso di cessata materia del contendere per annullamento in autotutela non è infatti ricorribile in Cassazione.
I motivi di impugnazione sollevabili dal contribuente in merito alla legittimità o meno della sentenza della CTR attengono infatti necessariamente al merito della vicenda, come noto non sindacabile in sede di legittimità.
Infatti è sì vero che secondo la Corte Costituzionale, con la sentenza 274/2005, la compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia del contendere, rendendo inoperante il principio generale di responsabilità per le spese del giudizio cui è ispirato anche il processo tributario, si traduce in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell'atto) di regola determinato dal riconoscimento della fondatezza delle altrui pretese, tuttavia è anche vero che la decisione della Corte Costituzionale riporta la condanna al rimborso delle spese di giudizio al suo sostanziale fondamento: essa quindi non ha natura sanzionatoria, né avviene a titolo di risarcimento dei danni, ma è conseguenza oggettiva della soccombenza (vedi Cass., Sez. III, 28 marzo 2001, n. 4485) (in questo caso solo virtuale).
Non essendovi però pronuncia nel merito, ma solo declaratoria di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, il giudice tributario dovrà pronunciare la condanna alle spese secondo il cosiddetto principio della soccombenza virtuale, laddove tale soccombenza dovrà essere individuata in base ad una ricognizione della “normale” probabilità di accoglimento della pretesa della parte su criteri di verosimiglianza o su indagine sommaria di delibazione del merito (vedi Cass. 5 agosto 1981, n. 4889 e Cass. 11 gennaio 1990, n. 46).
Anche alla luce della pronuncia n. 274 del 2005 della Corte Costituzionale rimane quindi sempre possibile, per il giudice tributario che dichiari estinto il giudizio per cessata materia del contendere, non pronunciare condanna alle spese e disporre invece, in tutto o in parte, la compensazione delle stesse, come consentito appunto dall'art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992, con rinvio alla disciplina dell'art. 92 del codice civile, in presenza di soccombenza reciproca o ricorrendo altri giusti motivi.
In particolare la compensazione per "giusti motivi" rientra dunque in un tipo di valutazione affidata al potere discrezionale del giudice di merito, insindacabile, in quanto tale, in sede di legittimità, considerato oltretutto che il giudice non è neppure tenuto ad una specifica motivazione (vedi sentenza 22 aprile 2005, n. 8540, con cui la Sezione I della Cassazione ha precisato che "il giudice può disporre la compensazione anche senza fornire, al riguardo, alcuna motivazione, e senza che - per questo - la statuizione diventi sindacabile in sede di impugnazione e di legittimità, atteso che la valutazione dell'opportunità della compensazione, totale o parziale, delle stesse, rientra nei poteri discrezionali del giudice di merito, sia nell'ipotesi di soccombenza reciproca, sia in quella della ricorrenza di giusti motivi").
Si tratta quindi, in ogni caso, di questioni di merito non sindacabili in sede di legittimità.
Infine si evidenzia come in casi come quello sopra evidenziato, a riprova della insussistenza finanche dell’ipotesi di soccombenza virtuale, visto che l’Amministrazione, dopo l’esercizio dell’autotutela, ha comunque emanato un nuovo avviso di accertamento con il medesimo contenuto sostanziale dei precedenti atti, si conferma in realtà che il provvedimento di annullamento non derivava da insussistenza delle ragioni del credito erariale e pertanto del tutto logica, anche sotto tale profilo, risulta la compensazione delle spese di giudizio.
In caso di autotutela, il provvedimento cessa di esistere, anche se pende giudizio, con conseguente cessazione della materia del contendere sul merito del provvedimento, ma possono restare aperte in giudizio le domande sulle spese di lite.
I fatti in causa
La Suprema Corte con un’ordinanza n.1643 depositata il 24 gennaio 2013 si è espressa nuovamente sugli effetti dell’intervenuto atto di autotutela emanato dall’Ufficio in pendenza di giudizio, situazione – questa – assai frequente nella pratica e fonte di mai placate polemiche dottrinali e giurisprudenziali.
Si tratta di un’ordinanza di rigetto del ricorso del contribuente emanata dalla Suprema Corte per manifesta infondatezza, dalla quale è possibile – tuttavia – desumere un importante principio di diritto, mai affermato con tanta chiarezza dai giudici di nomofilachia.
Il fatto storico da cui origina la vicenda processuale può essere riassunto nei termini che seguono: il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione avverso una sentenza della CTR confermativa della sentenza della CTP, entrambe contrarie al ricorso dallo stesso contribuente proposto nei confronti di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro e relative sanzioni, a seguito della dichiarata decadenza dalle agevolazioni concesse per l’acquisto della prima casa.
Il ricorrente, con il primo motivo di ricorso, deduce la violazione dell’art.67 DPR 600/73 in quanto l’avviso in esame era stato emesso in sostituzione di un altro, notificato precedentemente e già opposto giudizialmente dal contribuente, annullato dall’Ufficio in via di autotutela.
La difesa del contribuente ritiene che, ferma restando la facoltà dell’Amministrazione Finanziaria di ricorrere allo strumento dell’autotutela, in caso di pendenza di giudizio non può essere emesso un nuovo provvedimento in luogo di quello annullato, dovendosi attendere la definizione del giudizio medesimo, il quale non si estingue per cessazione della materia del contendere a seguito dell’annullamento, rimanendo pendente la questione del regolamento delle spese di lite, per cui – onde evitare il divieto di plurima imposizione sulla base dello stesso presupposto – occorreva o attendere la definizione della controversia ovvero liquidare in favore del contribuente le suddette spese di lite.
Con il secondo motivo di ricorso, invece, il contribuente – entrando nel merito della questione “prima casa” – lamenta, nel caso di specie, la violazione dell’art.11 comma 1 della legge n.289/2002, sostenendo la relativa decadenza dal potere di accertamento dell’Ufficio finanziario conseguente il superamento dell’ordinario termine triennale per la rettifica e liquidazione dell’imposta di registro.
In effetti, a parere del contribuente, la proroga biennale dei termini per la rettifica di cui all’art.11 comma 1 della legge citata non si applica ai casi di agevolazione fiscale di cui al comma 1 bis (tra cui rientra il caso, ricorrente nella fattispecie, dell’IVA agevolata) pena la lesione dei principi dello Statuto del Contribuente (L.212/2000).
Il disposto della Cassazione
La Suprema Corte, nell’ordinanza in commento, rigetta entrambi i motivi di ricorso.
Gli Ermellini – in relazione alla prima doglianza del contribuente –affermano testualmente che: “a seguito dell’annullamento di un provvedimento impositivo per autotutela da parte dell’Agenzia delle Entrate, questo cessa immediatamente di avere efficacia ai fini dell’imposizione tributaria, anche se lo stesso sia stato impugnato dal contribuente e sia pendente il relativo giudizio, in quanto le questioni che non vengono implicitamente definite con l’annullamento rimangono in contestazione, quali il regime delle spese, hanno un’autonoma fonte regolatrice (per il regime delle spese, la Corte indica l’art.46 ult. comma del D.Lgs. n.546/92, come modificato dalla sentenza della Corte Cost. n.274/2005) del tutto svincolata dall’atto non più esistente, per cui non vi è alcuna interferenza tra il procedimento relativo, tuttora pendente, ed il nuovo atto impositivo che l’Amministrazione ritenga di emettere in sostituzione del precedente”.
Il principio di diritto che si può trarre dal richiamato pronunciato pare allora potersi sintetizzare nei termini che seguono: <<in caso di autotutela il provvedimento cessa di esistere anche se pende giudizio con conseguente cessazione della materia del contendere sul merito del provvedimento. Possono restare aperte in giudizio le domande sulle spese di lite>>.
Dopo aver chiarito tale fondamentale aspetto processuale, la Cassazione si esprime anche sul secondo motivo di gravame, ritenendo applicabile anche nel caso di specie il principio dell’applicabilità della proroga dei termini per il recupero dell’imposta di registro alle ipotesi di violazione della normativa regolante le agevolazioni tributarie, in primis quella c.d. prima casa.
Infatti, a parere del Supremo Collegio, il comma 1 bis dell’art.11 L.289/2002 va interpretato nel senso che le violazioni delle disposizioni tributarie a carattere agevolativo devono esser assimilate alle violazioni relative all’indicazione del valore degli immobili, indicate nel comma precedente dello stesso articolo; da ciò, è agevole dedurre che la proroga dei termini prevista dal comma 1 si applichi per interpretazione estensiva anche al comma 1 bis, ravvisandosi la medesima ratio e dovendo, per tal via, salvaguardare il principio di parità di trattamento, riconosciuto e tutelato non soltanto in via ordinaria dallo Statuto del Contribuente ma anche a livello comunitario e costituzionale tra i valori fondamentali di un moderno Stato di diritto.
Considerazioni sull’istituto dell’autotutela, anche in pendenza di giudizio
L’ordinanza in commento, a ben vedere, si colloca in quel nutrito gruppo di statuizioni di legittimità inerenti la natura, il contenuto ed i limiti dell’autotutela amministrativa in generale e tributaria in particolare.
Tale strumento deflattivo del contenzioso, invero, rappresenta in genere un modo per evitare il ricorso giurisdizionale ma anche un metodo per porre fine allo stesso, come nel caso di specie, per mantenere invariato il rapporto costi-benefici amministrativi ed assicurare la tax compliance in ragione della fondata pretesa del contribuente all’annullamento dell’atto impositivo ritenuto illegittimo o infondato.
Nonostante tale istituto fosse già stato previsto da diverse norme di legge (cfr. art. 68, co. 1, del D.P.R. n. 287/1992, successivamente abrogato dal D.P.R. n. 107/2001; art. 2-quater del d.l. 30 settembre 1994, n. 564; D.M. 11 febbraio 1997, n. 37) è soltanto con l’art.7 dello Statuto del Contribuente che assume a norma di rango superiore; tale disposizione, infatti, prevede che gli atti dell’Amministrazione finanziaria devono tassativamente indicare l’organo e l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela.
Dunque, prima facie appare chiaro che l’esercizio dell’autotutela configura un potere discrezionale nell’an della P.A.; il D.M. n.37/1997 ha cura di specificare (all’art.2 comma 2) che non è possibile procedere all’esercizio del potere di autotutela da parte dell’ufficio per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria mentre dall’art.68 del D.Lgs. 546/1992 si evince che in caso di giudicato sfavorevole mancherebbe il presupposto stesso per l’esercizio dell’autotutela in quanto l’ amministrazione finanziaria, priva di poteri discrezionali al riguardo, è tenuta a conformarsi alle statuizioni contenute nella decisione giurisdizionale.
Ma v’è di più. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 51/E del 19 febbraio 2002, emanata in tema di rimborsi, chiarisce testualmente che: “Il passaggio in giudicato di una sentenza favorevole all’Amministrazione per motivi di ordine formale non costituisce causa ostativa all’esame, da parte dell’ufficio, delle istanze di rimborso. Ciò in quanto la sentenza che si pronuncia esclusivamente su questioni di rito non produce sul rapporto tributario un accertamento che, con la forza obbligatoria della res iudicata, vincoli inderogabilmente e in ogni caso l’Amministrazione”.
Da tale affermazione emerge che – in buona sostanza – l’ufficio non può esercitare l’autotutela in presenza di decisioni dei giudici che riguardano il merito della controversia. Non così, invece, per le sentenze dal contenuto meramente processuale (ad esempio, la sentenza passata in giudicato che abbia dichiarato l’ inammissibilità del ricorso), le quali evidentemente non contengono nessuna statuizione sulla legittimità della pretesa impositiva e, pertanto, non escludono l’esercizio del potere di autotutela.
Alla luce delle considerazioni svolte, allora, è ben possibile affermare che l’autotutela può essere esercitata anche in pendenza di giudizio (ed addirittura anche se sono scaduti i termini di impugnazione, cfr. in proposito, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 258/E del 4 novembre 1998).
Autotutela e cessata materia del contendere: che ne è delle spese di giudizio?
Ma la statuizione della Suprema Corte in commento si spinge oltre, interrogandosi sugli effetti dell’autotutela in sede processuale ed, in particolare, sull’estensione della dichiarazione di cessata materia del contendere per intervenuta autotutela.
L’autotutela – a parere della Suprema Corte – va esaminata anche con riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 274 del 12 luglio 2005 che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 46, co. 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cui si riferisce alle ipotesi di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge.
In particolare, la Consulta ha rilevato la lesione del principio di ragionevolezza, riconducibile all’art. 3 della Costituzione, e la conseguente statuizione che spetta alla commissione tributaria pronunciarsi sulle spese ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. n. 546 del 1992, anche nel caso in cui l’atto oggetto del giudizio sia stato annullato in tutto o in parte dall’ufficio in esercizio del potere di autotutela.
Il citato art. 15, co. 1, del D.Lgs. 546 del 1992 prevede la condanna della parte soccombente alle spese di giudizio ma anche il potere del giudice di dichiarare le stesse compensate, in tutto o in parte, a norma dell’art. 92, secondo comma, del codice di procedura civile.
In base a quest’ultima disposizione (come da ultimo modificata dalla legge 18 giugno 2009, n. 69) “Se vi è soccombenza reciproca o concorrono altre gravi ed eccezionali ragioni, esplicitamente indicati nella motivazione, il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese tra le parti ”.
Partendo dagli indicati presupposti, la Corte costituzionale ha espressamente statuito che <<la compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia, rendendo inoperante quel principio, si traduce, dunque, in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell’atto, nel caso dell’amministrazione) di regola determinato dal riconoscimento delle altrui ragioni, e, corrispondentemente, in un del pari ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata, obbligata ad avvalersi, nella nuova disciplina del processo tributario, dell’assistenza tecnica di un difensore e, quindi, costretta a ricorrere alla mediazione (onerosa) di un professionista abilitato alla difesa in giudizio>>.
Quanto stabilito dalla Corte costituzionale non esclude, tuttavia, che l’ufficio, in presenza di determinate circostanze, possa richiedere alla Commissione tributaria la compensazione delle spese processuali anche in ipotesi di cessazione della materia del contendere a seguito di annullamento in autotutela.
A titolo esemplificativo, l’ufficio può giustificare la richiesta di compensazione delle spese esponendo le ragioni che hanno consentito l’adozione del provvedimento di annullamento soltanto in corso di giudizio, ad esempio, qualora l’illegittimità dell’atto sia emersa a seguito dell’esame della documentazione esibita e/o dalle argomentazioni esposte soltanto in sede contenziosa; la novità, peculiarità od oggettiva incertezza delle questioni di fatto o di diritto che rilevano nello specifico caso; la mancanza, sulle questioni dedotte in giudizio, di un orientamento univoco e consolidato della giurisprudenza di legittimità all’epoca della notifica dell’atto impugnato; le modifiche normative, le pronunce della Corte costituzionale o della Corte di giustizia dell’UE eventualmente intervenute sulla materia in contestazione e che hanno indotto l’ufficio a rivedere la propria posizione, e così via.
Dunque, ad avviso dei giudici di ultima istanza, è pacificamente considerata legittima l’emanazione di un provvedimento di autotutela intervenuto durante la pendenza del giudizio tributario ad esso inerente a seguito della quale il provvedimento impositivo cessa immediatamente di avere efficacia determinando la cessata materia del contendere e, tuttavia, le questioni (come le spese processuali) che non vengono direttamente ed espressamente definite in sede di annullamento, rimangono in contestazione, non riguardando né il precedente atto annullato né quello eventualmente emanato in sua sostituzione.
Del resto, in ogni caso, la eventuale compensazione delle spese non potrebbe essere oggetto di censura in sede di legittimità.
La legittimità o meno della compensazione delle spese in caso di cessata materia del contendere per annullamento in autotutela non è infatti ricorribile in Cassazione.
I motivi di impugnazione sollevabili dal contribuente in merito alla legittimità o meno della sentenza della CTR attengono infatti necessariamente al merito della vicenda, come noto non sindacabile in sede di legittimità.
Infatti è sì vero che secondo la Corte Costituzionale, con la sentenza 274/2005, la compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia del contendere, rendendo inoperante il principio generale di responsabilità per le spese del giudizio cui è ispirato anche il processo tributario, si traduce in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell'atto) di regola determinato dal riconoscimento della fondatezza delle altrui pretese, tuttavia è anche vero che la decisione della Corte Costituzionale riporta la condanna al rimborso delle spese di giudizio al suo sostanziale fondamento: essa quindi non ha natura sanzionatoria, né avviene a titolo di risarcimento dei danni, ma è conseguenza oggettiva della soccombenza (vedi Cass., Sez. III, 28 marzo 2001, n. 4485) (in questo caso solo virtuale).
Non essendovi però pronuncia nel merito, ma solo declaratoria di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, il giudice tributario dovrà pronunciare la condanna alle spese secondo il cosiddetto principio della soccombenza virtuale, laddove tale soccombenza dovrà essere individuata in base ad una ricognizione della “normale” probabilità di accoglimento della pretesa della parte su criteri di verosimiglianza o su indagine sommaria di delibazione del merito (vedi Cass. 5 agosto 1981, n. 4889 e Cass. 11 gennaio 1990, n. 46).
Anche alla luce della pronuncia n. 274 del 2005 della Corte Costituzionale rimane quindi sempre possibile, per il giudice tributario che dichiari estinto il giudizio per cessata materia del contendere, non pronunciare condanna alle spese e disporre invece, in tutto o in parte, la compensazione delle stesse, come consentito appunto dall'art. 15 del D.Lgs. n. 546/1992, con rinvio alla disciplina dell'art. 92 del codice civile, in presenza di soccombenza reciproca o ricorrendo altri giusti motivi.
In particolare la compensazione per "giusti motivi" rientra dunque in un tipo di valutazione affidata al potere discrezionale del giudice di merito, insindacabile, in quanto tale, in sede di legittimità, considerato oltretutto che il giudice non è neppure tenuto ad una specifica motivazione (vedi sentenza 22 aprile 2005, n. 8540, con cui la Sezione I della Cassazione ha precisato che "il giudice può disporre la compensazione anche senza fornire, al riguardo, alcuna motivazione, e senza che - per questo - la statuizione diventi sindacabile in sede di impugnazione e di legittimità, atteso che la valutazione dell'opportunità della compensazione, totale o parziale, delle stesse, rientra nei poteri discrezionali del giudice di merito, sia nell'ipotesi di soccombenza reciproca, sia in quella della ricorrenza di giusti motivi").
Si tratta quindi, in ogni caso, di questioni di merito non sindacabili in sede di legittimità.
Infine si evidenzia come in casi come quello sopra evidenziato, a riprova della insussistenza finanche dell’ipotesi di soccombenza virtuale, visto che l’Amministrazione, dopo l’esercizio dell’autotutela, ha comunque emanato un nuovo avviso di accertamento con il medesimo contenuto sostanziale dei precedenti atti, si conferma in realtà che il provvedimento di annullamento non derivava da insussistenza delle ragioni del credito erariale e pertanto del tutto logica, anche sotto tale profilo, risulta la compensazione delle spese di giudizio.
