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1. Premessa.
Il carattere principale dell’obbligazione del professionista
consiste nel porre in essere una attività strumentale al
perseguimento dell’interesse del creditorecliente. Rispetto
a tale contenuto l’attenzione della dottrina e della giurisprudenza
si è concentrata su quella particolare categoria di obbligazioni
che è convenzionalmente definita come “obbligazioni
di mezzi” [1],
che si suole contrapporre alla diversa categoria individuata nelle
“obbligazioni di risultato” [2].
La differenza sostanziale tra le due tipologie di obbligazioni
de quibus va inquadrata nel fatto che quando si chiede ad un professionista
di prestare le proprie capacità professionali per la tutela
di un interesse, non si può pretendere, a differenza di quanto
accade nelle obbligazioni di risultato, che questi raggiunga il
risultato e quindi soddisfi le speranze del cliente, ma si potrà
solo pretendere che egli adotti quella diligenza che la fattispecie
richiede usando tutto il suo bagaglio di esperienze e cognizioni,
onde tentare di risolvere al meglio il problema; pertanto la prestazione
del professionista rientra nell’ambito dell’obbligazione
di mezzi. Infatti l’opera prestata da quest’ultimo, essendo
relativa solo a prestazioni intellettuali attraverso il mezzo del
sapere, non può essere mirata al raggiungimento di uno scopo
come risultato, ma solo al tentativo di raggiungerlo, essendo questo
in ogni caso influenzato da elementi esterni molte volte imponderabili.
La stessa Corte di Cassazione (Cass., civile, sez. II, 08082000,
n. 10431) ha sottolineato che “le obbligazioni inerenti all'esercizio
di un'attività professionale sono, di regola, obbligazioni
di mezzo e non di risultato, in quanto il professionista assumendo
l'incarico si impegna a prestare la propria opera per raggiungere
il risultato desiderato, ma non a conseguirlo”.
Ne deriva che l'inadempimento del professionista non può
essere desunto dal mancato raggiungimento del risultato utile avuto
di mira dal cliente, ma deve essere valutato alla stregua dei doveri
inerenti lo svolgimento dell'attività professionale ed in
particolare al dovere di diligenza per il quale trova applicazione,
in luogo del criterio tradizionale della diligenza del buon padre
di famiglia, il parametro della diligenza professionale fissato
dall'art. 1176, secondo comma c.c., il quale deve essere commisurato
alla natura dell'attività esercitata; pertanto la diligenza
che il professionista deve impiegare nello svolgimento della sua
attività è quella media, cioè la diligenza
posta nell'esercizio della propria attività dal professionista
di preparazione professionale e di attenzione medie, a meno che
la prestazione professionale da eseguire in concreto non involga
la soluzione di problemi tecnici di particolare difficoltà,
nel qual caso la responsabilità del professionista è
attenuta configurandosi, secondo l'espresso disposto dell'art. 2236
c.c., solo nel caso di dolo o colpa grave.
Conseguenza del fatto che il professionista adempie la propria
obbligazione effettuando tutto il possibile per ottenere un certo
risultato, anche se poi questo non viene raggiunto, è che
il corrispettivo pattuito andrà comunque corrisposto (l’avvocato
dovrà essere egualmente pagato anche se la causa è
stata persa e il medico anche se il paziente non guarisce).
Tuttavia questo vale sino a quando non si prova una responsabilità
del professionista nell’adempimento del proprio obbligo di
mezzi, cioè si dimostra che egli non ha fatto tutto il possibile
(tenendo presente lo stato della migliore scienza o esperienza)
per raggiungere il risultato.
La colpa professionale (negligenza, imperizia o imprudenza) deve
essere pertanto valutata con riferimento all’impegno che il
professionista “modello” avrebbe posto in quel particolare
caso e quello che è stato utilizzato nel caso concreto da
quel professionista.
La responsabilità del prestatore d’opera intellettuale
è regolata in generale dell’art. 1176 del codice civile
che nel secondo comma fa obbligo al professionista di usare la diligenza
media, da valutarsi con riguardo alla natura dell’attività
esercitata.
E’ il giudizio sulla diligenza che comporta, quindi, quale
conseguenza, un giudizio sulla responsabilità del professionista,
nel senso che si deve fare riferimento, per valutare la diligenza
impiegata, al tipo di attività che il professionista è
chiamato a compiere per cui, correlando la norma sopra indicata
con quella successiva di cui all’art. 2236 c.c., si ha che
la responsabilità del professionista, già limitata
nelle prestazioni di difficile esecuzione ai soli casi di dolo o
colpa grave, viene limitata anche nei casi rientranti nella normalità
dal criterio valutativo della diligenza adoperata, avuto riguardo
alla media diligenza cioè alla media capacità professionale,
posto che al professionista, che non sia specializzato, non può
chiedersi una capacità professionale eccezionale.
Quindi, per fare un esempio, qualora un medico sia chiamato ad
effettuare un intervento chirurgico di routine, tipo asportazione
di un’appendicite o di un’ernia o, per farla più
semplice, delle tonsille, la sua responsabilità sarà
più ampia rispetto al caso in cui sia chiamato ad un delicato
intervento di chirurgia cardiovascolare od addirittura al cervello.
Al contrario è evidente che se nel corso di un intervento
di appendicectomia, qualora al posto della parte infiammata venga
asportata una parte sana, indubbia è la responsabilità
del chirurgo per il macroscopico errore in relazione ad un normale
intervento: i professionisti, pertanto, rispondono anche per colpa
lieve quando siano chiamati a risolvere problemi semplici e che
rientrano nelle normali capacità di ogni medio professionista.
L’art. 2236 c.c., come già sottolineato, limita la
responsabilità del professionista ai casi di dolo o colpa
grave “se la prestazione implica la soluzione di problemi tecnici
di speciale difficoltà”.
Tale limitazione di responsabilità, che ad una prima analisi
potrebbe risultare abusiva, in realtà è perfettamente
consequenziale al tipo di attività che il prestatore d’opera
intellettualeprofessionista compie rispetto al prestatore d’opera
materiale: il primo, infatti, impiega i mezzi che la sua conoscenza
intellettuale gli consente, mentre l’altro deve solo plasmare
una materia.
E allora la differenza di obbligazione che l’uno assume rispetto
all’altro, cioè il risultato ed i mezzi, rende comprensibile
e condivisibile la limitazione di responsabilità per il professionista
ai soli casi di dolo o colpa grave quando la prestazione implica
la soluzione di problemi tecnici di speciale difficoltà mentre,
di fronte ad ipotesi di normale impegno, il professionista risponde
secondo i normali principi di responsabilità di cui all’art.
1176 c.c..
La legittimità della limitazione della responsabilità
del professionista di cui all’art.2236 c.c. è stata
tra l’altro confermata dalla stessa Corte costituzionale attraverso
la sentenza del 28 novembre 1973, n. 166; è stato rilevato
che “lo speciale trattamento giuridico riservato al professionista
non è collegato puramente e semplicemente a condizioni personali
e sociali, ma ha in sè una sua adeguata ragione di essere”,
ed “è il riflesso di una normativa dettata di fronte
a due opposte esigenze: quella di non modificare l’iniziativa
del professionista col timore di ingiuste rappresaglie da parte
del cliente in caso di insuccesso e quella inversa di non indulgere
verso non ponderate decisioni o riprovevoli inerzie del professionista
stesso”.
2. La responsabilità del consulente
tributario.
Di particolare interesse risulta essere la responsabilità
professionale del consulente fiscale d’azienda, il quale, alla
luce della riforma del diritto punitivo tributario amministrativo
di cui al D.Lgs.472/97, rientra tra i diretti destinatari delle
sanzioni amministrative in conseguenza della commissione delle violazioni
contemplate dal D.Lgs.471/97. Con il varo del D.Lgs. 472/97 è
stata evidenziata la diretta responsabilità dell'illecito
del commercialista, consulente del lavoro, ecc..., incaricato di
svolgere la propria attività per conto del contribuente,
stravolgendo così la regola che riteneva il contribuente
come unico responsabile per gli adempimenti fiscali relativi al
proprio patrimonio.
Il D.Lgs 18 Dicembre 1997 n.472, infatti, riformando il sistema
sanzionatorio tributario non penale, ha attribuito allo stesso una
dimensione coerente e compatibile con i principi costituzionali
vigenti in materia punitiva, quali i principi di legalità,
di imputabilità, di adeguatezza, di proporzionalità
e soprattutto di personalità della sanzione.
In ragione di una oramai avanzata realtà economicoimprenditoriale,
nella quale “dietro” la persona fisica, la società,
l’associazione o l’ente con o senza personalità
giuridica, titolari d’impresa e quindi titolari del rapporto
giuridico tributario (“soggetto passivo d’imposta o contribuente”),
vi possono essere diverse persone fisiche che con le loro condotte
determinano le vicende aziendali, si è voluto spostare le
sanzioni dal contribuente alla persona fisica [3],
perseguendo personalmente ed individualmente tutti i singoli soggetti
autori delle condotte illecite.
Da un lato vi è una responsabilità per l’illecito
amministrativo in capo all’autore materiale della violazione
[4], dall’altro
si prevede un’obbligazione solidale a carico della persona
fisica, società, associazione od ente, con o senza personalità
giuridica, sul cui patrimonio si riflettono gli effetti economici
della violazione [5].
Alla luce delle considerazioni de quibus, possiamo giungere a conclusione
che il consulente tributario, inteso in senso lato, è direttamente
responsabile delle violazioni amministrative tributarie che ha posto
in essere nell’ambito della sua prestazione professionale,
in ragione di una partecipazione dolosa o colposa al fatto.
Ai sensi dell’art.2, n.2 del D.Lgs.472/97 le sanzioni amministrative
sono riferibili alla persona fisica che ha commesso o concorso a
commettere la violazione e, fino a prova contraria, si presume autore
della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi.
Ai sensi dell’art.5 nelle violazioni punite con sanzioni amministrative
ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e
volontaria, sia essa dolosa o colposa. In linea con quanto disposto
dall’art.2236 c.c., in precedenza analizzato, si determina
un limite nella configurazione della responsabilità del professionista
disponendo che le violazioni commesse nell’esercizio dell’attività
di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi
di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo
o colpa grave.
La colpa è grave quando l’imperizia o la negligenza
del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare
ragionevolmente del significato e della portata della norma violata
e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza
di elementari obblighi tributari [6].
Per quanto riguarda, quindi, il consulente fiscale risulta praticamente
impossibile assicurare i rischi professionali con le cosiddette
polizze R.C. professionali. L'Isvap con la circolare n.ro 246 del
22/05/1995 ha ritenuto che "il contratto di assicurazione che
sollevi l'assicurato dal pregiudizio economico costituito dall'applicazione
di sanzioni amministrative pecuniarie sia da considerare... una
funzione economicosociale illecita per contrarietà all'ordine
pubblico ex. art.1343 c.c..... in tal modo risulterebbero violati
i principi di personalità ed afflittività... in relazione
al potere deterrente delle sanzioni amministrative riguardo ai comportamenti
futuri dei soggetti interessati".
L'Isvap in conseguenza di quanto sopra scritto, ritiene inassicurabile
il rischio rappresentato dall'applicabilità di sanzioni amministrative.
Ancora l'Isvap in una sua comunicazione del 24/07/2000, prot.67335,
risponde negativamente ad un quesito di un professionista che domandava
se un eventuale appendice ad una polizza esistente che prevedesse
"qualora in forza di provvedimenti legislativi, venissero intestate
ed inflitte al professionista anziché al cliente, sanzioni,
ammende o multe di natura fiscale per l'attività professionale
svolta dall'assicurato, per prestazioni professionali svolte dall'assicurato
stesso nei confronti del cliente, la garanzia s'intende estesa anche
nei confronti del professionista con le stesse modalità e
gli stessi limiti in cui sarebbe stata applicabile verso il cliente"
(ovvero si domandava se per una determinata violazione commessa
dal contribuentecliente per la quale era prevista una sanzione di
Euro 100 e che in virtù del D.L.472/97 viene inflitta al
professionista, la polizza manteneva indenne quest'ultimo almeno
sino alla concorrenza della predetta sanzione). Nel caso specifico
l'Isvap sottolinea l'introduzione del principio della personalità
della responsabilità in base al quale in ogni caso risponde
della condotta posta in essere, l'autore della violazione (il professionista)
invece del contribuente [7].
Da questo è facile comprendere che il principio della "personalità"
della sanzione avrebbe come diretta conseguenza la punibilità
di amministratori, manager, dipendenti, in qualità di "autori"
della violazione fiscale, seppur non beneficiari della medesima
e tutto cio' con evidenti problemi in termini di immobilità
decisionale. Le regole previste dal D.Lgs.n.472/97 tendevano ad
ingessare l'azione dei manager che con la citata riforma erano direttamente
responsabili per le irregolarità riconducibili ai soggetti
per i quali essi agivano (veniva abbandonato il meccanismo della
responsabilità oggettiva, prendendosi in considerazione il
criterio della partecipazione colposa o dolosa del soggetto che
aveva posto in essere l'atto sanzionabile).
Le numerose critiche alla riforma hanno indotto il legislatore
ad una revisione dei criteri sanzionatori per le sanzioni tributarie
nelle società di capitali. L’art.7 del D.L. n. 269/2003
[8], anticipando
l’attuazione della delega per la riforma fiscale di cui all’art.2,
comma 1, lettera l, della legge 80/03 [9],
dispone che “le sanzioni amministrative relative al rapporto
fiscale proprio di società o enti con personalità
giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”.
Il primo comma introduce una disposizione fondamentale; si abbandona
il modello sanzionatorio incentrato sul principio della personalità
della sanzione, applicata in capo a chi ha materialmente commesso
la violazione, in ragione dell’attribuzione di una partecipazione
cosciente e volontaria, per abbracciare il meccanismo della responsabilità
oggettiva per cui la sanzione viene direttamente applicata sul contribuente
a prescindere da qualsiasi tipo di valutazione soggettiva.
Il 1°co. dell’art.7 del D.L.n. 269/03 delinea una responsabilità
autonoma ed esclusiva in capo alla persona giuridica per le violazioni
amministrative tributarie. In conseguenza di una condotta illecita,
realizzata da un qualsiasi soggetto che opera nell’ambito della
compagine aziendale in qualità di dipendente di diritto o
di fatto o che pone in essere un’attività di consulenza
in senso lato e che ha integrato un illecito amministrativo di natura
tributaria, la sanzione a questa collegata sarà irrogata
ed eseguita direttamente ed esclusivamente in capo alla società
o ente con personalità giuridica.
Sul piano soggettivo si deve sottolineare il fatto che la norma
de quo è applicabile ad un numero di soggetti inferiore a
quello rientrante nell’ambito applicativo del D.Lgs. 472/97.
L’art.7 del D.L.269/2003, infatti, si riferisce esclusivamente
alle società e agli enti con personalità giuridica.
Con la conseguenza che per i professionisti che pongono in essere
la propria prestazione nell’ambito di una organizzazione aziendale
priva del requisito della personalità giuridica, richiesto
dall’art.7 D.L.269/2003, continueranno a trovare applicazione
le disposizioni del D.Lgs.472/97 e pertanto le sanzioni amministrative
verranno applicate secondo il principio personalistico, non potendosi
avere una responsabilità oggettiva del contribuente.
Il mutato contesto normativo potrebbe aprire nuovi spiragli circa
l’assicurabilità del rischio professionale dei consulenti
fiscali d’impresa; “al professionista dovrebbe essere
nuovamente concessa la possibilità di "assicurarsi"
estendendo il quadro legislativo introdotto con il D.L. 269/2003.
La responsabilità per le violazioni o le irregolarità,
commesse nello svolgimento del proprio incarico professionale dovrà
essere ricondotta esclusivamente nei confronti del soggetto fiscale/contribuente
che ha coscientemente sottoscritto l’atto o la dichiarazione
fiscale ovvero al contribuente nell'interesse dei quale era stata
svolta l'attività professionale di consulenza ed assistenza
fiscale e tributaria.
Le sanzioni per le violazioni alle norme tributarie verranno quindi
ad essere irrogate esclusivamente al contribuente.
Quest'ultimo avrà poi facoltà qualora ne ricorrano
i presupposti, di agire nei confronti del proprio professionista
o consulente sulla base degli incarichi professionali o dei mandati
affidati.
Così facendo il professionista avrà modo di svolgere
la propria attività di consulenza fiscale, tributaria ed
amministrativa in un clima più sereno e, sul piano giuridico
scomparirà la non giustificata differenza tra amministratori,
manager di società e liberi professionisti.
Ne deriverà un sistema di maggior tutela per i "soggetti
agenti" giacchè il D.L. 472/97 prevedeva la responsabilità
diretta dei soggetti che svolgono attività di consulenza
fiscale senza nessuna preventiva disamina dell'attività irregolare
tesa a stabilire sia chi avrà tratto vantaggio dalla violazione
sia dell'effettìva colpevolezza dell'agente.
Ovviamente l'estensione prevista dal D.L. 269/2003 circa le disposizioni
sanzionatorie in base alle quali la sanzione non viene più
comminata al soggetto che ha concorso o commesso la violazione bensì
alla persona giuridica, dovrà e potrà essere estesa
ai professionisti e consulenti iscritti negli albi dei dottori e
ragionieri commercialisti, consulenti del lavoro e agli altri soggetti
già abilitati dalla amministrazione finanziaria alla trasmissione
telematica delle dichiarazioni come previsto dal DPR 322/98, auspicando
che tale disciplina venga estesa quanto prima anche a quel rapporti
professionali intrattenuti con tutte le restanti categorie di contribuenti.”[10].
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