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Imposta di registro: ai fini dell’aliquota applicabile rileva la forma o la sostanza del contratto?

Nota di commento alla sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna – Sezione 11, n. 47 pronunciata il 14 dicembre 2019 - depositata il 7 gennaio 2019. 11 marzo 2019 -
Imposta di registro: ai fini dell’aliquota applicabile rileva la forma o la sostanza del contratto?

Sommario:

1. Fattispecie

2. Contesto normativo

3. La decisione della CTR Emilia Romagna

4. La giurisprudenza di legittimità

5. La novella all’articolo 20 del Decreto del Presidente della Repubblica n.131/86

6. Conclusioni

 

1. Fattispecie

La sentenza in commento riguarda la corretta applicazione dell’articolo 20 del Decreto del Presidente della Repubblica n.131/1986 ed appare alquanto interessante anche alla luce delle recenti novelle legislative apportate al medesimo articolo.

I fatti di causa hanno riguardato la compravendita di un fabbricato poi rettificata da parte dell’Agenzia delle Entrate come compravendita di terreno edificabile, con conseguente applicazione dell’imposta di registro dal 7% all’8%.

In particolare la venditrice, nell’ottobre del 2010, ha presentato al Comune la richiesta di costruzione di un nuovo fabbricato, previa demolizione di quello esistente.

Nel settembre 2011 l’immobile è stato venduto ad una società.

La compravendita è stata assoggettata ad imposta di registro con l’aliquota del 7%, essendo il rogito riferito a vendita di fabbricato. Sette giorni dopo la vendita la società acquirente ha richiesto al Comune il cambio di intestazione della pratica edilizia intestata alla venditrice, con voltura a suo favore. Poco dopo il Comune ha rilasciato alla società acquirente permesso relativo alla costruzione di un nuovo edificio residenziale di sei alloggi, previa integrale demolizione di quello esistente.

Alla luce dei fatti così come descritti, l’Ufficio ha notificato ad entrambi (acquirente e venditore in qualità di coobligati solidali) avviso di accertamento e liquidazione dell’imposta di registro con cui ha contestato la natura dell’atto di compravendita di fabbricato, riqualificandolo, invece, come compravendita di terreno, e così rettificando la tassazione operata sull’imponibile con l’applicazione dell’aliquota dell’8% anziché del 7%.

Tale accertamento è scaturito, secondo l’Ufficio, da una corretta applicazione dell’articolo 20 del Decreto del Presidente della Repubblica n.131/86.

La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso dei ricorrenti sul presupposto che non poteva essere immutato l’oggetto della cessione, oggettivamente relativo ad un fabbricato all’epoca esistente; che la sua successiva demolizione doveva ritenersi un evento futuro ed incerto, ed in ogni caso successivo alla stipulazione del rogito di compravendita, come tale irrilevante ai fini della sua tassazione; che, pertanto, nessun intento elusivo poteva essere riscontrato od anche solo ipotizzato, essendo l’oggetto del contratto corrispondente alla situazione reale ed esistente.

La predetta sentenza è stato oggetto di impugnazione dinanzi la CTR.

 

2. Contesto normativo

Il contesto normativo nel quale si innesta la fattispecie esaminata è quello del più volte citato articolo 20 del Decreto del Presidente della Repubblica n.131/86 il quale, nella formulazione applicabile ratione temporis alla fattispecie esaminata, testualmente prevedeva: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Una formulazione di tal fatta ha sempre portato l’Amministrazione finanziaria e gran parte della giurisprudenza ad interpretare la norma in chiave antielusiva, con conseguente applicazione dell’imposta di registro sulla base della causa reale del contratto, della volontà delle parti e degli effetti finali raggiunti a seguito dell’esecuzione delle obbligazioni contrattuali.

In tal senso si è cercato di valorizzare la ricerca della reale volontà delle parti al di là del dato letterale contenuto nell’atto da registrare. Perciò parte della dottrina sosteneva che, al fine di ricercare tale reale volontà, si potesse far utilizzo anche dei criteri ermeneutici dettati dall’articolo 1362, secondo comma, del Codice Civile secondo cui: “Per determinare la comune intenzione delle parti, si deve valutare il loro comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto”, legittimando perciò una sorta di valutazione sugli effetti economici prodotti dall’atto stesso.

 

3. La decisione della CTR Emilia Romagna

La decisione in commento, accogliendo l’appello dell’Ufficio, ha riformato la sentenza di primo grado sul presupposto di una corretta applicazione del più volte citato articolo 20 Decreto del Presidente della Repubblica n.131/1986 ratione temporis vigente. Ha stabilito, infatti, che l’intento dei contraenti fosse quello di compravendere un terreno anziché un fabbricato e, conseguentemente, ha ritenuto legittima la pretesa dell’Amministrazione finanziaria.

Nel motivare la propria decisione, i giudici sono entrati nel merito della questione affrontata sostenendola, altresì, con una costante giurisprudenza di legittimità espressasi in tal senso.

Infatti, sono partiti dall’assunto secondo il quale “l’intento reale concreto perseguito dalla parti fosse quello di procedere alla compravendita di un terreno edificabile”, hanno sostenuto il predetto assunto con un richiamo all’articolo 1362 (comportamento delle parti utile all’interpretazione del contratto), ed infine lo hanno consolidato facendo un’attenta analisi dei fatti accaduti.

Hanno citato, infatti, la circostanza che a distanza di una settimana dal rogito di acquisto fosse stata volturata la richiesta di demolizione del fabbricato per ricostruirne uno totalmente diverso dal primo. Ciò appaleserebbe, secondo i giudici emiliani, il fatto che il reale oggetto della compravendita fosse il terreno e non il fabbricato.

Altri elementi di conferma alla reale volontà di volere acquistare un terreno piuttosto che un fabbricato venivano desunti dal fatto che la società acquirente avesse ad oggetto proprio la costruzione e rivendita di immobili che è ciò che, in effetti, è stato poi realizzato.

Elemento dirimente al fatto che non potesse trattarsi di compravendita di fabbricato era comprovato, secondo i giudici, infine, dal fatto che la comune operazione (di demolizione del fabbricato e nuova costruzione) fosse iniziata già prima della vendita, allorquando la venditrice aveva presentato richiesta di demolizione.

 

Articolo pubblicato in: Diritto tributario


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Tribunale Bologna 24.07.2007,
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