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Spese per sonsorizzazione sportiva: una recente pronuncia della Cassazione

Nota a Corte di Cassazione - Sezione Sesta Civile - Tributaria, Sentenza 5 marzo 2012, n.3433 20 aprile 2012 -

SOMMARIO

1. Il contenuto della sentenza

1.2. Qualche considerazione

1.3. Si tratta di abuso del diritto?

2. Panorama sulla normativa in materia di spese di rappresentanza - la situazione a partire dal 2008

3. Come si deve comportare il contribuente?

1. Il contenuto della sentenza

Il caso è relativo ad una sponsorizzazione sportiva a favore di un pilota effettuata da una società operante nell’impiantistica per imballaggi, che consisteva nella apposizione sulla vettura da corsa della scritta: “Marfin Packaging Machines Italy”.

Il costo sostenuto per la sponsorizzazione venne interamente dedotto dalla ricorrente, in quanto ritenuto promozionale.

L’Agenzia delle Entrate emise avviso di accertamento, in cui riqualificò tali spese come di rappresentanza, la ricorrente propose ricorso e i giudici di merito accolsero le sue doglianze, mentre la Cassazione, adita da parte dell’Ufficio con ricorso per violazione degli articoli 108 TUIR e 1362 Codice Civile, ribadì il principio secondo cui: “Alle sponsorizzazioni sportive si applica l’articolo 108, essendo, in tutto e per tutto, equiparate alle spese di rappresentanza, in quanto effettuate senza che vi sia una diretta aspettativa di ritorno commerciale e idonee al più ad accrescere il prestigio dell’impresa”.

La Suprema Corte dettaglia la distinzione tra spese di pubblicità e rappresentanza: le prime sono effettuate per ottenere un incremento, più o meno immediato, della vendita, e volte alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi o comunque dell’attività svolta, le seconde sono sostenute senza una diretta aspettativa di ritorno commerciale, volte ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa e a potenziarne le possibilità di sviluppo.

Calando questo principio nella realtà sottoposta al proprio vaglio, la Corte ha constatato che la contribuente non aveva allegato e provato qualsivoglia “diretta aspettativa al ritorno commerciale”, che potesse essere ragionevolmente riconducibile all’attività di un pilota professionista e all’apposizione sulla vettura da corsa della scritta “Marfin Packaging Machines Italy”, né ha spiegato quale poteva essere la concreta finalità d’incremento commerciale, concernente la produzione d’impiantistica per imballaggi, nel contesto delle corse automobilistiche.

1.2. Qualche considerazione.

Prima di trarre una qualsiasi conclusione occorre soppesare il contenuto della sentenza.

Una prima considerazione va fatta in relazione al motivo di ricorso per cassazione per violazione dell’articolo 1362 del Codice Civile.

Tale censura può costituire un faro per orientarsi; la norma prevede: “Nell’interpretare il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole. Per determinare la comune intenzione delle parti, si deve valutare il loro comportamento complessivo anche posteriore alle conclusione del contratto”.

Evidentemente, il motivo di ricorso non è inconferente con il ritenere questa sponsorizzazione come spesa di rappresentanza anziché di pubblicità. Correttamente, non basta la forma della sponsorizzazione per dedurre che la spesa sia di pubblicità, ma occorre che il comportamento complessivo delle parti sia congruente con la forma data al contratto.

Nel caso deciso dalla sentenza in commento il contratto esteriormente comportava uno scambio di denaro a fronte dell’esposizione di un marchio, ma questo non è stato ritenuto sufficiente per qualificare la spesa sottostante come di pubblicità.

Il comportamento complessivo segnalava la “mancanza di aspettativa di ritorno commerciale”, ciò che non venne nemmeno provato in corso di causa.

Quello che la Cassazione richiede non è nient’altro che l’obiettivo che le parti della sponsorizzazione normalmente perseguono: la pubblicità del prodotto o dei segni distintivi dell’impresa o di una particolare causa civilistica del contratto: scambio di prestazione con prezzo, e tale scopo si realizza a condizione che il sinallagma contrattuale si attui in un contesto favorevole (ciò che la sentenza qualifica come “diretta aspettativa al ritorno commerciale”).

L’articolo 1362 del Codice Civile fornisce l’elemento discretivo per qualificare la natura della spesa: il comportamento complessivo, anche successivo delle parti. La “diretta aspettativa” è effettiva se la sponsorizzazione è svolta in settori dove i prodotti dello sponsee possono essere venduti. Conseguentemente, applicando la norma civilistica, si deve ritenere che la spesa sostenuta sia sì inerente all’attività d’impresa e, tuttavia, che sia stata sostenuta per l’obiettivo di incrementare non le vendite, ma il prestigio dell’impresa e, dunque, che essa non sia promozionale, interamente deducibile, ma di rappresentanza, deducibile, in base alla normativa vigente all’epoca dei fatti, per un terzo dell’ammontare.

In conclusione, è approssimativo concludere che la sentenza 3433/2012 abbia innovato in materia di deducibilità delle spese di sponsorizzazione, ha semplicemente ribadito un orientamento della Cassazione, condivisibile, che ritiene che nella valutazione delle spese di sponsorizzazione il giudice debba soppesare non solo l’atto ed il rapporto contrattuale, ma anche il contesto in cui esso opera (ciò che l’articolo 1362 del Codice Civile qualifica come :”comportamento complessivo dei contraenti”).

Se le spese di sponsorizzazione analizzate nel loro contesto mostrano che l’aspettativa di ritorno commerciale è stata bene riposta (è importante sottolineare che l’aspettativa ben riposta non significa sicuro ed automatico incremento delle vendite, ma una strategia pubblicitaria ragionevole), apparteranno al genus spese promozionali, interamente deducibili.

Viceversa, se la spesa è stata sostenuta senza alcuna ragionevole probabilità di ritorno commerciale, ma solo per incrementare la propria immagine, essa si ascriverà al genus spese di rappresentanza.

Un corollario sull’inerenza.

Quanto sopra esposto è legato al concetto di inerenza della spesa sostenuta: infatti, se, in base all’oggetto sociale, la sponsorizzazione viene effettuata in un settore in cui l’impresa opera o può operare, l’inerenza è pregnante, mentre nella spesa di rappresentanza l’inerenza è sfumata (concetto anche espresso nella premessa della Circolare ministeriale 34/09).

1.3. Si tratta di abuso del diritto?

Il motivo di ricorso per cassazione (violazione dell’articolo 1362 del Codice Civile e 108, comma 2° del TUIR) desta un interrogativo: se non è sufficiente un contratto formalmente valido e che ha avuto esecuzione (ossia la prestazione è stata svolta, perché sulla vettura da corsa è stata apposta la scritta “Marfin Packaging Machines Italy” e la controprestazione in denaro è stata saldata), si è, forse, di fronte ad un caso di elusione fiscale/abuso del diritto? L’interrogativo non è ozioso, soprattutto dal punto di vista procedurale.

E’ noto che l’elusione consiste nell’aggiramento delle norme fiscali, in modo da ottenere vantaggi indebiti.

Se, a ragione, viene evocato l’articolo 1362 del Codice Civile come norma interpretativa per valutare se la forma e la sostanza coincidano, forse si è in presenza di un’elusione fiscale, cioè dell’utilizzo della sponsorizzazione (spesa interamente deducibile dal reddito d’impresa) per mascherare una spesa di rappresentanza (spesa parzialmente deducibile dal reddito d’impresa)?

Il risvolto pratico di questa domanda è il seguente: se si propende per inquadrare il caso come abuso del diritto occorre, a pena di nullità dell’avviso di accertamento, che l’Agenzia delle Entrate segua la procedura di cui al comma 4 dell’articolo 37-bis (richiesta di chiarimenti al contribuente).

Questa digressione può fornire degli spunti difensivi contro gli avvisi di accertamento che contengano questo rilievo.

2. Panoramica sulla normativa in materia di spese di rappresentanza - la situazione a partire dal 2008.

La Legge finanziaria per il 2008 (articolo 1, comma 33, lett. p), della Legge 24 dicembre 2007, n. 244) modifica la disciplina generale delle spese di rappresentanza di cui all’articolo 108 del TUIR, lasciando inalterata la normativa speciale (come si legge nella relazione illustrativa).

Il Decreto ministeriale di attuazione del 19.11.2008 ha individuato specifici criteri di inerenza e congruità fissando un limite quantitativo di deducibilità, legato all’ammontare dei “ricavi” conseguiti dall’impresa e ha escluso dal novero delle spese di rappresentanza alcune tipologie di spese, integralmente deducibili.

Il novellato articolo 108, comma 2, del TUIR dispone che: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa.”.

Il D.M. 19.11.2008, all’articolo 1, comma 1, con riferimento al requisito di inerenza, individua i caratteri essenziali delle spese di rappresentanza, stabilendo che “… si considerano inerenti, sempre che effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.”.

E’ interessante che il decreto attuativo abbia fissato il criterio per verificare l’inerenza per le erogazioni gratuite; questo potrebbe significare che le spese sopportate in un contratto sinallagmatico siano escluse dalla categoria delle spese di rappresentanza o, quantomeno, che per le stesse valga un altro criterio.

Inoltre, il decreto collega il requisito di inerenza delle spese di rappresentanza, oltre che al carattere di gratuità, anche alla specifica destinazione delle stesse.

In tal senso, esso considera “inerenti” quelle erogazioni a titolo gratuito che perseguono finalità promozionali o di pubbliche relazioni per differenziare queste spese da altre sostenute per altre finalità e sottoposte a specifiche regole di deducibilità (oneri di utilità sociale, di cui all’articolo 100 TUIR).

Si può, in generale, sostenere che le “finalità promozionali” richieste dalla norma consistono nella divulgazione sul mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali.

Invece, nel concetto di finalità di “pubbliche relazioni” devono essere ricomprese tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi.

Al riguardo, la relazione illustrativa al decreto fa espresso riferimento “all’esigenza di instaurare o mantenere rapporti con i rappresentanti delle amministrazioni statali, degli enti locali, ecc. o con organizzazioni private quali le associazioni di categoria, sindacali, ecc.”.

E’ dunque evidente che, in tale contesto, possono essere qualificate come spese di rappresentanza non solo le erogazioni gratuite a favore di clienti, ma anche quelle a favore di altri soggetti con i quali l’impresa ha un interesse ad intrattenere pubbliche relazioni.

In definitiva, affinché una spesa sostenuta per erogare gratuitamente beni e servizi possa essere definita spesa di rappresentanza, è necessario dimostrare che sussista una finalità promozionale o, alternativamente, di pubbliche relazioni.

La Circolare ministeriale 34/09 fa un’interessante puntualizzazione: “Più in generale, i costi che l’impresa sostiene nel proprio esclusivo interesse, senza alcuna componente di liberalità nei confronti di altri soggetti, mantengono la natura di spese di tipo “commerciale”, in quanto caratterizzate da un univoco vincolo di inerenza in rapporto ai ricavi delle vendite e sono deducibili ai sensi dell’articolo 109 del Tuir”.

3. Come si deve comportare il contribuente?

Prima di affrontare gli aspetti operativi, occorre rispondere alla domanda se la preoccupazione di vedersi riprese spese di sponsorizzazione sia ancora attuale.

Nonostante l’intervento semplificatore del legislatore, non si può ritenere che il pericolo di riprese fiscali delle spese di sponsorizzazione sia passato.

Anche se la normativa speciale della Legge 289/02 sia riconosciuta ancora vigente anche dalla Circolare 34/09, l’inerenza della spesa, che è valutazione prodromica rispetto alla tipologia della medesima, potrebbe essere disconosciuta.

Inoltre, se si ritiene che il contribuente abbia eluso la normativa per ottenere la deducibilità di una spesa di rappresentanza che, in relazione ai ricavi, non lo sarebbe stata in tutto o in parte, tutte le discussioni a cui si è assistito in vigenza della precedente normativa continueranno.

Esempio

SPESA SOSTENUTA: 400.000

RICAVI ED ALTRI PROVENTI: 70.000.000

VERIFICA LIMITE DI CONGRUITA’ DELLA SPESA

10.000.000 1,3% = 130.000

40.000.000 0,5% = 200.00

DA 50.000.001 0,1% = 20.000

TOTALE SPESA DEDUCIBILE 350.000

Questa preliminare risposta fa ritenere decisivo il comportamento pratico del contribuente, che potrà anche trovare una bussola nella sentenza della Cassazione in commento e nella Circolare ministeriale citata.

Intanto, se è vero che in un accertamento analitico l’onere probatorio incombe sull’amministrazione finanziaria, così come in un accertamento analitico-induttivo (cito queste due tipologie, in quanto è in questi due casi che possono venire contestate le spese promozionali), non si deve, peraltro, dimenticare che, a fronte di una prova fornita dall’amministrazione, l’onere si sposta sul contribuente.

Che queste osservazioni non siano “di lana caprina” lo dimostra proprio la sentenza 3433/2012, in cui il contribuente non ha dimostrato perché una società che opera nel campo delle macchine per imballaggio avesse individuato uno spiraglio per poter trovare dei clienti nel settore della meccanica per auto. Preme sottolineare che questo non significa ritenere che il contribuente sia un furbo, ma semplicemente che, furbi a parte, la legge e il giudice, che ne è l’interprete, arrivano sempre dopo i fenomeni storici per dare una disciplina normativa e, perciò, ci possono essere delle tecniche di pubblicità che non solo sono sconosciute ai non addetti ai lavori, ma che anche non sono prontamente intellegibili (come nel caso deciso dalla CTR di Milano, sent. 113/28/2011) e che, perciò, è assoluto interesse del contribuente che, in perfetta buona fede, abbia sostenuto spese promozionali, spiegarlo e provarlo all’amministrazione ed al giudice.

Indicazioni pratiche.

Il testo della sentenza offre utili spunti:

a) La sponsorizzazione deve avere ad oggetto l’attività, i beni o i servizi prodotti. Occorre, perciò, prestare attenzione a quanto si scrive nel contratto di sponsorizzazione;

b) Conservare l’atto di sponsorizzazione, che abbia data certa, la documentazione dell’effettuazione della prestazione (fotografie, volantini, inserzioni su giornali, registrazioni televisive ecc.) e del pagamento. Questo dimostra che l’atto e il rapporto contrattuale sono effettivi.

c) Adottare e conservare delle procedure che possano dimostrare l’inerenza con l’oggetto sociale e la strategia della società (oggetto sociale risultante dallo statuto, codici ATECO, verbali di riunioni, da cui emerga l’ambito di diffusione della sponsorizzazione a clienti e potenziali clienti scambi di e-mail, richieste di preventivi o di contatti nei periodi successivi alla campagna di sponsorizzazione, documentazione relativa ai settori di applicazione della propria tecnologia o know-how, perizie tecniche).

Così dimostra l’inerenza rispetto all’oggetto sociale e che il comportamento complessivo dei contraenti evidenzia che la forma “sponsorizzazione” coincide con la sostanza “aspettativa di ritorno commerciale” e che la spesa ha finalità promozionale.

E’ chiaro che un’impresa che produce kit per diabetici non potrà sostenere che la sponsorizzazione di un evento sportivo sia una spesa promozionale; tuttavia, oltre a questo esempio eclatante, esiste una pluralità di casi, soprattutto nel settore delle tecnologie e delle lavorazioni meccaniche, in cui una metodica ha un’applicazione a settori diversissimi tra loro e, quindi, se il contribuente riesce a farsi capire, provando che quella data tecnologia non si applica solo ad un settore, ma a tanti altri (evidentemente compresi nel proprio oggetto sociale), avrà delle ottime probabilità di vedersi eliminare la ripresa, se non in sede amministrativa, quantomeno in sede contenziosa.

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