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Assegno di mantenimento corrisposto all’ex coniuge non residente: la prevalenza delle norme pattizie e la tassazione esclusiva

Dall'analisi di un case study alla costruzione di un modello teorico
assegno di mantenimento
assegno di mantenimento

Abstract

Lo studio analitico di un case study scaturito da un atto accertativo, ci induce alla verifica e alla costruzione di un modello teorico e all’illustrazione delle sue successive applicazioni delineando il ragionamento logico-giuridico da adottare per l’applicazione della corretta disciplina: in particolare, si vuole sottolineare ancora una volta, l’importanza delle norme convenzionali, norme caratterizzate dalla specialità in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero e i soggetti appartenenti allo Stato italiano. La norma pattizia internazionale può prevedere una tassazione esclusiva in un solo Stato (di produzione del reddito o di residente del percettore) connotata dall’avverbio “soltanto” ovvero una tassazione concorrente che determina, una prima tassazione nello Stato di produzione del reddito e una tassazione definitiva nello Stato di residenza del contribuente.

Indice:

1.     Case study: assegno di mantenimento corrisposto all’ex coniuge non residente

2.     La disciplina domestica dell’assegno di mantenimento

3.     La disciplina estera dell’assegno di mantenimento

4.     La Convenzione contro le doppie imposizioni

5.     Conclusioni

 

1.     Case study: assegno di mantenimento corrisposto all’ex coniuge non residente

Vi prospetto un case study riferito a un contribuente residente anagraficamente all’estero (in Svizzera) e iscritto all’AIRE al quale l’Agenzia delle Entrate ha contestato l’omessa dichiarazione in Italia di un maggior reddito imponibile costituito da un importo percepito dallo stesso a titolo di assegno di mantenimento corrisposto dall’ex coniuge (residente in Italia) a seguito di separazione effettiva e legale.

L’importo annuo percepito dal non residente a titolo di mantenimento è stato dichiarato e tassato esclusivamente all’estero e più precisamente nello Stato di residenza del percettore quale reddito imponibile in base alla disciplina fiscale estera: l’Ufficio, ai sensi dell’articolo 41-bis del DPR n. 600/1973, accerta un maggior reddito imponibile (importo corrispondente all’assegno di mantenimento percepito) e motiva il contenuto dello stesso atto richiamando l’articolo 23 del TUIR e ritenendo non applicabili le disposizioni contenute negli articoli 15 e 21 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata e siglata tra l’Italia e lo Stato estero del percettore.

Il tutto per comprendere il ragionamento logico-giuridico che si deve adottare per l’applicazione della corretta disciplina: in particolare, si vuole sottolineare ancora una volta, l’importanza delle norme convenzionali, norme caratterizzate dalla specialità in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero e i soggetti appartenenti allo Stato italiano, ovvero i rapporti tra uno Stato estero e l’Italia che assumono il carattere della specialità e quindi assumono rilievo rispetto alle  normative nazionali. In più, ipotizzando che l’atto impositivo fosse legittimo, in ragione del divieto di doppia imposizione stabilito dalla Convenzione tra Italia e Stato estero non potrà comunque essere preclusa la detrazione del credito d’imposta a causa dell’omessa dichiarazione dei redditi in Italia per avere il contribuente assolto integralmente le imposte nello Stato estero…….ora proviamo a immergerci nella materia per vedere che cosa ne uscirà!!!

 

2. La disciplina domestica dell’assegno di mantenimento

Appurata la residenza fiscale all’estero del percettore unitamente alla sua iscrizione all’Aire, nella disciplina domestica il TUIR inquadra puntualmente l’assegno di mantenimento dell’ex coniuge, nella categoria dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (artt. 50, comma 1, lett. i) del TUIR): fondamentale l’inquadramento adottato dal legislatore domestico che ha inserito tale tipologia reddituale tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. L’assenza di un collegamento con una prestazione lavorativa determina l’inquadramento dell’assegno periodici tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e non tra quelli di lavoro dipendente “propriamente detti”.

La disciplina tributaria italiana prevede che rientrano tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente gli assegni periodici, comunque denominati, alla cui produzione non concorrono né il capitale né il lavoro (art. 50, comma 1, lett. i) del TUIR):

  • gli assegni periodici corrisposti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento di matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’Autorità giudiziaria, esclusi quelli destinati al mantenimento dei figli;
  • gli assegni periodici corrisposti al beneficiario in forza di testamento o in adempimento di oneri modali a carico del donatario;
  • nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’Autorità giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti ai familiari indicati nell’art. 433 c.c. (coniuge, figli legittimi o legittimati o naturali o adottivi, genitori, ecc.).

Gli assegni periodici si presumono percepiti, salvo prova contraria, nella misura e alle scadenze risultanti dai relativi titoli (art. 52, comma 1, lett. c) del TUIR).

 

3. La disciplina estera dell’assegno di mantenimento

Nell’ordinamento tributario svizzero la tassazione degli alimenti percepiti da un contribuente residente in caso di divorzio o separazione legale e di fatto è puntualmente disciplinata dall’articolo 23 della Legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD) che dispone “Sono parimenti imponibili:

a. qualsiasi provento sostitutivo di provento da attività lucrativa;

b. le somme uniche o periodiche versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute;

c. gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un’attività;

d. gli indennizzi per il mancato esercizio di un diritto;

e. (abrogata)

f. gli alimenti percepiti dal contribuente in caso di divorzio o separazione legale o di fatto, nonché gli alimenti percepiti da un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale”.

L’assegno di mantenimento percepito a seguito di divorzio o di separazione legale ed effettiva da un contribuente residente in Svizzera viene annoverato dal legislatore fiscale svizzero tra gli altri proventi e subisce la tassazione ordinaria prevista dalla norma svizzera (art. 23 della LIFD): conseguentemente, l’assegno percepito dal residente in Svizzera deve essere dichiarato e tassato nello Stato di residenza del percettore (Svizzera) in applicazione del citato articolo 23 della LIFD.

 

4. La Convenzione contro le doppie imposizioni

Tanto chiarito sotto il profilo della normativa italiana e della normativa estera, occorre, tuttavia, considerare le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall’Italia con gli Stati esteri tenuto conto del principio di prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno pacificamente riconosciuto nell’ordinamento italiano dall’articolo 169 del TUIR e dall’articolo 75 del D.P.R. n. 600/1973.

L’analisi dell’integrazione tra norma convenzionale e interna, parte dall’analisi delle “qualificazioni” nel diritto internazionale tributario, in particolare nella clausola, contenuta nell’articolo 3, paragrafo 2, del Modello OCSE e tra l’altro riprodotta in tutte le convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall’Italia, che ricerca nei diritti interni il significato dei termini non definiti nella convenzione, quasi nuovamente a sottolineare la peculiarità di tali convenzioni.

Sulla base di dette norme, è indubbio che le Convenzioni, siccome speciali, prevalgono sulla normativa interna come statuito esplicitamente dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 1138/2009) la quale, pronunciandosi sulla Convenzione tra Italia e Irlanda, ha affermato il principio generale per cui le Convenzioni per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, cosi come le altre norme internazionali pattizie prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l’altro dagli obblighi internazionali e ciò in base all’art. 117, comma 14 della Costituzione.

La supremazia e la specialità delle Convenzioni internazionali rispetto alle corrispondenti norme nazionali ci obbligano a ricercare la norma pattizia internazionale contenuta nel modello OCSE stipulato tra l’Italia e lo Stato estero (in questo caso per la Svizzera in data 27/12/1978) recante le disposizioni in materia di lavoro subordinato.

L’articolo 15 della Convenzione prevede che i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato; se l’attività è svolta nell’altro Stato contraente, le remunerazioni percepite a titolo di lavoro subordinato sono imponibili in questo altro Stato. Qualora un lavoratore dipendente venga distaccato a tempo determinato in un Paese diverso da quello di residenza fiscale, sono previste particolari disposizioni che pongono specifiche deroghe alla regola generale (ossia l’imponibilità nello Stato in cui viene svolta l’attività lavorativa).

Il paragrafo 1 dell’articolo in esame stabilisce la regola generale per quanto riguarda la tassazione dei redditi “da occupazione” (diversi dalle pensioni): tali redditi sono imponibili soltanto nello Stato di residenza del percettore. Qualora considerassimo l’assegno di mantenimento inquadrabile ai fini della Convenzione Italia/Svizzera in una delle fattispecie disciplinate dal comma 1 dell’articolo 15 (e quindi quale reddito assimilabile a quello di lavoro dipendente) si avrebbe che la tassazione di tale reddito debba avvenire esclusivamente (“soltanto”) nello Stato di residenza del percettore e, quindi, in Svizzera (e non anche in Italia). Proseguendo l’esame della norma convenzionale si rileva che viene fatta salva l’ipotesi in cui l’attività lavorativa sia stata svolta in Italia, vale a dire che tale reddito è tassabile anche nello Stato dove il lavoro è effettivamente esercitato poiché l’occupazione è esercitata nel luogo in cui il dipendente è fisicamente presente quando svolge le attività per le quali il reddito da lavoro è pagato: pur in assenza di un collegamento con una prestazione lavorativa, l’assimilazione di tale reddito a quelli di lavoro dipendente fatta dal legislatore nazionale e normata nell’articolo 50, comma 1, lett. i) del TUIR e la regola generale espressa nell’articolo 15 della Convenzione Italia/Svizzera determinano quale luogo di imponibilità dell’assegno di mantenimento in commento esclusivamente la Svizzera essendo lo Stato di residenza del percettore.

Qualora si ritenesse che il richiamo fatto all’articolo 15 del modello convenzionale OCSE Italia/Svizzera non si attagli alla fattispecie dell’assegno di mantenimento, ancorché il legislatore italiano abbia assimilato tale reddito a quello di lavoro dipendente, la norma convenzionale residuale che potrebbe adattarsi alla fattispecie reddituale in commento è quella contenuta nell’articolo 21 del modello di Convenzione OCSE Italia/Svizzera che disciplina la categoria residuale dei redditi non trattati nei precedenti articoli della stessa Convenzione stabilendo che: “gli elementi di reddito di un residente di uno Stato contraente, qualunque ne sia la provenienza, che non sono trattati nei precedenti articoli, sono imponibili soltanto in questo Stato”. Questo comporta, nuovamente e comunque, che la tassazione dei redditi individuati come residuali dall’articolo 21 debba avvenire in via esclusiva nello Stato di residenza del soggetto passivo che è ancora, sempre e solo la Svizzera.

Nella sostanza, qualora si volesse ipotizzare un inquadramento dell’assegno percepito dal “non residente” nella categoria degli altri redditi (analogamente a quanto previsto dall’articolo 23 della LIFD elvetica) anziché in quella dei redditi di lavoro dipendente (analogamente a quanto previsto dall’articolo 50 del TUIR italiano) il reddito percepito dovrebbe essere tassato in via esclusiva nello Stato di residenza del percettore che è ancora, sempre e solo la Svizzera.

 

5. Conclusioni

Dall’analisi sopra condotta, il “soggetto residente svizzero” che ha percepito, a seguito di sentenza di separazione legale ed effettiva, un assegno di mantenimento erogato dall’ex coniuge residente in Italia, deve dichiarare e tassare tale reddito esclusivamente nello Stato di residenza (Svizzera): al contrario, tale reddito non deve essere dichiarato in Italia poiché la norma convenzionale contenuta nel modello OCSE stipulata tra Italia e Svizzera nell’anno 1978, all’articolo 15, prevede espressamente che tale reddito è imponibile in via esclusiva in Svizzera, Stato di residenza del percettore: qualora si ritenesse il citato articolo 15 del modello convenzionale OCSE Italia/Svizzera  non qualificante la fattispecie dell’assegno di mantenimento, ancorché il legislatore italiano abbia assimilato tale reddito a quello di lavoro dipendente,  la norma convenzionale residuale che potrebbe adattarsi alla fattispecie reddituale in commento è quella contenuta nell’articolo 21 del modello di Convenzione OCSE Italia/Svizzera che prevede comunque e in ogni caso la tassazione esclusiva nello Stato in cui il percettore è residente e, quindi, in Svizzera.