Il foreign tax credit per le persone fisiche: i calcoli che non ti aspetti

Abstract

Il regime della tassazione concorrente determina fenomeni di doppia imposizione fiscale internazionale sui redditi prodotti in altro Stato estero da un contribuente residente nello Stato (Italia) che vengono attenuati dal foreign tax credit, previsto in quasi tutti gli accordi convenzionali stipulati con l’Italia, con lo scopo di eliminare (o quantomeno limitare) la doppia tassazione ingenerata sullo stesso reddito assoggettato ad imposizione sia nello Stato estero di produzione (Stato della fonte) che in Italia (Stato della residenza).

 

Indice:

1. Sistemi di tassazione e doppia imposizione internazionale

2. Strumenti di mitigazione della doppia imposizione internazionale

3. Il metodo del tax credit

4. Foreign tax credit e imposte pagate all’estero a titolo definitivo

5. Quantificazione del credito d’imposta: i calcoli che non ti aspetti

6. Spunti conclusivi

 

1. Sistemi di tassazione e doppia imposizione internazionale

Il sistema fiscale più utilizzato in tutto il mondo è fondato sul “worldwide taxation principle” stabilendo che il soggetto fiscalmente residente in un determinato Stato deve pagare le imposte su tutte le fonti di reddito, sia domestiche sia che originano fuori dal territorio dello Stato: a questo sistema se ne contrappone un altro ove la tassazione del reddito avviene nello Stato della fonte (source-based taxation principle) e, quindi, un soggetto fiscalmente residente paga le imposte solo sul reddito prodotto nel territorio dello Stato in cui risiede. Il sistema maggiormente diffuso, quello della worldwide taxation, produce il fenomeno, molto diffuso in ambito internazionale, della “doppia imposizione internazionale giuridica” del reddito che si manifesta nella tassazione di uno stesso reddito sia nello Stato della fonte sia nello Stato di residenza del contribuente: è ciò che accade nella contrapposizione tra diversi sistemi di tassazione e, in particolare, tra uno Stato (quello di erogazione del reddito) che utilizza un criterio “territoriale” privilegiando il luogo di produzione del reddito stesso e l’altro Stato (quello di residenza fiscale del soggetto) che applica un criterio  di tassazione fondato sul principio della “worldwide taxation“, secondo il quale un reddito è tassato nello Stato in cui la persona è residente a prescindere dal luogo di produzione del reddito. Basti pensare al reddito di un lavoratore dipendente residente in un Stato (ad esempio l’Italia), che lavora stabilmente in un altro Stato (ad esempio la Germania) e vede il proprio reddito essere tassato sia nello Stato tedesco (in applicazione del principio della fonte) sia nello Stato italiano di residenza (in quanto i redditi formano parte del reddito mondiale del soggetto residente).

 

2. Strumenti di mitigazione della doppia imposizione internazionale

La necessità di tassare sia il reddito prodotto su base mondiale in capo ai residenti sia il reddito di fonte interna per i non residenti produce una doppia imposizione che può essere attenuata e in molti casi annullata sulla base degli accordi interstatali contenuti nelle convenzioni contro la doppia imposizione per regolare la diversa potestà impositiva tra gli Stati contraenti delineando la diversa tassazione dei redditi percepiti da uno dei due Stati nei confronti di soggetti non ivi residenti.

Questo fenomeno della doppia imposizione può essere annullato o comunque attenuato con diversi metodi:

• il  metodo del credito prevede che le imposte pagate all’estero per il reddito prodotto all’estero (si considerano quelle effettivamente pagate e non quelle teoricamente dovute) siano detraibili dall’imposta dovuta a livello domestico (Stato di residenza)  ancorché fino alla concorrenza dell’importo delle imposte domestiche virtualmente dovute;
• il metodo della piena esenzione esclude dalla tassazione nello Stato di residenza del percettore il reddito di fonte estera assoggettandolo in tal modo a tassazione esclusiva nello Stato della fonte;
• il metodo dell’esenzione con progressività prevede che lo Stato di residenza del soggetto percettore del reddito di fonte estera possa computare questo reddito ai soli fini della determinazione della determinazione dell’aliquota progressiva applicabile;
• il metodo della deduzione consente di considerare deducibile dal reddito prodotto a livello mondiale e imponibile nello Stato di residenza le imposte pagate nello Stato della fonte riducendo in tal modo  il reddito imponibile nello Stato di residenza del soggetto percettore il reddito di fonte estera;
• il metodo della riduzione che consente la riduzione di una percentuale delle imposte dovute dalle persone fisiche determinate sui redditi derivanti da immobili detenuti all’estero e redditi di lavoro dipendente già assoggettati ad imposte all’estero.

 

3. Il metodo del tax credit

L’Italia ha stipulato, con numerosi Stati esteri, apposite convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio normando in quale misura debba essere ripartito il potere impositivo fra i due Stati contraenti e regolando il trattamento fiscale delle singole categorie di reddito: tali accordi prevedono, a seconda delle tipologie interessate, la possibilità che entrambi gli Stati prelevino un’imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure, talvolta, la tassazione esclusiva da parte di uno Stato. Il regime della tassazione concorrente è rappresentativo della doppia imposizione fiscale sui redditi prodotti in altro Stato estero da un contribuente residente nello Stato (Italia) e questo fenomeno della doppia imposizione viene mitigato, sulla base di quasi tutti gli accordi convenzionali stipulati con l’Italia, dal foreign tax credit in base al quale lo Stato di residenza del soggetto che percepisce il reddito di fonte estera riconosce unilateralmente un credito per le imposte applicate nello Stato della fonte (luogo di produzione  del reddito). Così facendo le imposte pagate all’estero per il reddito prodotto oltre frontiera risultano detraibili dall’imposta dovuta a livello domestico (Stato di residenza). Per evitare un onere troppo gravoso a carico dello Stato di residenza nel tessuto normativo domestico (articolo 165 del TUIR) viene posto, solitamente, un limite al credito d’imposta deducibile considerando credito di imposta detraibile l’imposta estera pagata fino alla concorrenza dell’importo delle imposte domestiche virtualmente dovute se il reddito fosse stato tassato nello Stato di residenza secondo appunto le regole fiscali domestiche. Il foreign tax credit rappresenta lo strumento che elide o attenua la doppia tassazione che si genera sul reddito di fonte estera in caso di tassazione concorrente, quando lo stesso sia assoggettato ad imposizione sia nello Stato estero (Stato della fonte) che in Italia (Stato della residenza).

 

4. Foreign tax credit e imposte pagate all’estero a titolo definitivo

La spettanza del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero viene attribuita solamente nelle ipotesi in cui le imposte trattenute su tali redditi all’estero siano state pagate a titolo definitivo: la definitività delle imposte pagate all’estero corrisponde alla non ripetibilità delle stesse e in termini sostanziali e pratici non devono essere “suscettibili di modificazione a favore del contribuente”. Quest’ultimo aspetto comporta che non possono essere riconosciute le imposte che sono state pagate in acconto o in via provvisoria ovvero per le quali è prevista la possibilità di rimborso totale o parziale; qualora vi sia la possibilità di richiedere un rimborso, le imposte pagate all’estero si possono detrarre, al netto del rimborso ottenuto, solo se esso è già stato ottenuto prima di richiedere il credito di imposta in Italia e se il rimborso è certo nel suo ammontare (Agenzia delle Entrate circ. n. 50/2002). In modo analogo, non spetta il credito quando le imposte estere sono state corrisposte in via provvisoria in pendenza di un procedimento contenzioso estero: il presupposto della definitività si produrrà solo nel periodo di imposta in cui il contenzioso si conclude in via definitiva.

Se il pagamento a titolo definitivo avviene oltre il termine di presentazione della dichiarazione, il credito di imposta potrà essere richiesto nella prima dichiarazione utile: la quota di imposta italiana e l’imposta netta dovuta, rilevanti ai fini del calcolo del credito, saranno quelle relative al periodo di imposta in cui il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito. In caso di versamento parziale delle imposte all’estero, resta ferma la possibilità di procedere alla detrazione immediata della parte delle imposte già pagate in via definitiva nel periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione stessa). Qualora l’imposta italiana relativa al periodo di imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l’imponibile è già stata liquidata, è possibile procedere ad una nuova liquidazione, che tenga conto del maggior reddito estero e delle imposte estere non detratte.: in tali ipotesi, si dovrà indicare, nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in cui le imposte estere sono divenute definitive, il conguaglio del maggior credito di imposta spettante, calcolato sull’imposta dovuta per il periodo di imposta al quale di riferisce la dichiarazione nel quale il reddito estero era stato originariamente tassato.

 

5. Quantificazione del credito d’imposta: i calcoli che non ti aspetti

Abbiamo già scritto che l’Italia negli accordi convenzionali ha adottato il metodo del credito d’imposta: quando l’imposta estera rispetto a quella domestica dovuta nel Paese di residenza è di importo inferiore il contribuente sarà tenuto al versamento della differenza all’Erario italiano mentre nel caso contrario (l’imposta estera è maggiore di quella domestica) non si dà luogo a “restituzione” dell’eccedenza, in quanto il credito compete solo fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa al reddito estero. Questo ultimo concetto complica i calcoli del tax credit spettante: infatti, l’articolo 165, comma 1 del TUIR prevede che le imposte pagate all’estero a titolo definitivo per redditi di fonte estera sono ammesse in detrazione dall’imposta netta domestica dovuta fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al seguente rapporto:

credito d’imposta	=	redditi esteri	X	Imposta italiana
reddito complessivo - perdite pregresse

 

Le istruzioni al modello REDDITI 2021 PF (quadro CE) precisano che il credito per le imposte pagate all’estero spetta, comunque, nel limite dell’imposta netta italiana relativa all’anno di produzione del reddito estero: al fine dell’individuazione di tale limite si deve tener conto anche del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni, riferito allo stesso anno di produzione del reddito. Se alla formazione del reddito complessivo del contribuente concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, il credito spettante per le imposte pagate all’estero si calcola e si applica sempre separatamente per ciascuno Stato (articolo 165, comma 3 del TUIR, cosiddetta per Country limitation).

Ma non finisce qui, poiché l'articolo 11, comma 4 del TUIR prevede che "dall'imposta netta si detrae l'ammontare dei crediti di imposta spettanti al contribuente a norma dell'articolo 165. Se l'ammontare dei crediti di imposta è superiore a quello dell'imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi": questo sta a significare che nei casi in cui l'ammontare del tax credit risulti superiore a quello dell'imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

Con il citato articolo 11 del TUIR, il legislatore ha inteso regolare l'ipotesi in cui l'imposta netta del periodo in cui il tributo estero diviene definitivo e, quindi, scomputabile, sia inferiore a quella del periodo in cui il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito e che rileva ai fini della determinazione dell'imposta estera detraibile. In tal caso, potrebbe accadere che il credito o i crediti d'imposta per i redditi prodotti all'estero maturati nel periodo di produzione del reddito non siano integralmente assorbiti dall'imposta netta del periodo in cui il tributo estero è detraibile. A tale fine, il legislatore ha previsto la possibilità per il contribuente di scegliere tra il computo dell'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo successivo e la richiesta di rimborso, da effettuare in sede di dichiarazione dei redditi: tale differenza potrebbe essere ulteriormente utilizzata in compensazione orizzontale.

Esempio n. 1

Reddito di fonte estera pari a euro 30.000

Imposte estere pagate a titolo definitivo pari a euro 10.000

Imposta lorda italiana relativa al reddito di fonte estera pari a euro 9.000

Il contribuente potrà recuperare in Italia come foreign tax credit l’importo di euro 9.000 e l’eventuale eccedenza di euro 1.000 non verrà riconosciuta per incapienza e potrà essere, se previsto, richiesta a rimborso nello Stato estero di produzione del reddito

Esempio n. 2

Reddito di fonte estera pari a euro 30.000

Imposte estere pagate a titolo definitivo pari a euro 10.000

Imposta lorda italiana relativa al reddito di fonte estera pari a euro 11.000

Imposta netta pari a euro 15.000

Il contribuente potrà recuperare in Italia come foreign tax credit l’integrale importo delle imposte pagate all’estero essendo l’imposta lorda italiana capiente come pure l’imposta netta.

Esempio n. 3

Reddito di fonte estera pari a euro 30.000

Imposte estere pagate a titolo definitivo pari a euro 10.000

Imposta lorda italiana relativa al reddito di fonte estera pari a euro 11.000

Imposta netta pari a euro 10.000

Il contribuente potrà recuperare in Italia come foreign tax credit l’integrale importo delle imposte pagate all’estero essendo l’imposta lorda italiana capiente: essendo l’imposta netta capiente nel periodo fino a euro 10.000 l’eccedenza di euro 1.000 potrà essere portata in diminuzione dell'imposta relativa al periodo successivo, richiesta a rimborso ovvero utilizzata in compensazione orizzontale.

E per concludere, last but not least, il comma 10 dell'articolo 165 del TUIR stabilisce che quando il reddito estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, l'imposta estera detraibile deve essere ridotta in misura corrispondente: nei limiti in cui opera la parziale esclusione del reddito estero dall'imponibile, alla mancata tassazione corrisponde simmetricamente il mancato riconoscimento del credito di imposta per i redditi prodotti all'estero. Un esempio che abbiamo già trattato in questa “Rubrica” è quello del reddito di lavoro dipendente prestato all'estero diverso da quello determinato ai sensi dell'articolo 51, comma 8-bis, del TUIR in base alle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali. Infatti, in questi casi, l'imposta estera deve essere rimodulata sulla base del rapporto tra la retribuzione convenzionale e il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria - e non in misura convenzionale - in Italia: siffatta interpretazione trova conferma, oltre che nella ratio della norma, nel dato letterale dell'articolo 165, comma 10 del TUIR che trova applicazione "nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo". Conseguentemente, il "credito d'imposta pieno" di cui avrebbe fruito il reddito in caso di tassazione analitica deve essere ridotto nella misura in cui effettivamente è assoggettato ad imposizione in capo al dipendente residente.

 

6. Spunti conclusivi

Quello che dovremmo avere compreso da questo scritto è che il credito d’imposta di cui all’articolo 165 del TUIR è riconosciuto ai soggetti fiscalmente residenti in Italia quando sono rispettate le seguenti condizioni:

• la produzione di un reddito all’estero;
• il concorso di tale reddito alla formazione del reddito complessivo;
• il pagamento di imposte estere a titolo definitivo;
• il foreign tax credit spetta nel limite dell’imposta italiana lorda relativa al reddito di fonte estera (capienza del credito);
• il foreign tax credit capiente spetta nel limite dell’imposta netta;

l’eccedenza rispetto all’imposta netta può essere portata in diminuzione dell'imposta relativa al periodo successivo, richiesta a rimborso ovvero utilizzata in compensazione orizzontale.