Income of aircraft pilots: la tassazione del personale di volo

Abstract

Il TUIR  prevede che vengano assoggettati a tassazione in Italia tutti i redditi, sia italiani che esteri, prodotti da un pilota impiegato in voli internazionali e residente in Italia: tuttavia è necessario conoscere i contenuti delle convenzioni contro le doppie imposizioni che l’Italia ha stipulato con gli altri Stati, per verificare se, per la particolare tipologia del reddito prodotto all’estero da un pilota di aerei, siano previste norme particolari tenuto conto della prevalenza della norma convenzionale su quella domestica. In presenza di un regime di tassazione concorrente (in conformità con il modello OCSE 2014) ovvero un regime di tassazione esclusiva in Italia (in conformità con il modello OCSE 2017) il reddito del pilota residente in Italia viene tassato in Italia con le retribuzioni convenzionali ai sensi dell’art. 51, comma 8-bis del TUIR e l’eventuale tassazione concorrente viene attenuata con il cosiddetto meccanismo del foreign tax credit, che consente al contribuente italiano di scomputare dalle imposte italiane le imposte pagate all’estero sullo stesso reddito.

 

Indice:

1. Aircraft pilots: luogo della tassazione reddituale

2. La specifica disciplina convenzionale

3. I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

4. Reddito da pilota tassato con le retribuzioni convenzionali

 

1. Aircraft pilots: luogo della tassazione reddituale

L’articolo 3 del TUIR prevede che i redditi dei soggetti residenti nel territorio dello Stato, ovunque prodotti, siano tassati (a titolo definitivo) in Italia (worldwide taxation principle): i redditi prodotti dai soggetti residenti, compresi i redditi prodotti all’estero, subiscono la “vis attractiva” dell’imposizione relativa all’ordinamento tributario italiano mediante il criterio di collegamento intercorrente tra il soggetto interessato e il territorio dello Stato. In modo diverso, la tassazione in Italia trova applicazione per le persone fisiche non residenti soltanto in relazione ai redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato (source-based taxation principle).

A questo punto entrano in gioco le convenzioni contro le doppie imposizioni che, come regola generale, individuano come luogo di tassazione del reddito da lavoro dipendente (nel caso di specie del pilota di aerei) quello dello Stato di residenza, a meno che le prestazioni lavorative non vengano prodotte nello Stato estero: infatti, nel caso in cui il pilota residente in Italia presti la propria attività lavorativa in uno Stato il cui accordo per evitare le doppie imposizioni stipulato con l’Italia preveda, per il reddito di lavoro dipendente, la tassazione concorrente si avrà, una prima tassazione dello Stato di produzione del reddito e una tassazione definitiva nello Stato di residenza del lavoratore dipendente (Italia) (articolo 15, paragrafo 1). Come chiarito nel commentario al modello OCSE l’assenza della locuzione “soltanto” determina che i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero non siano tassati esclusivamente nello “Stato estero di produzione del reddito” ma anche nello Stato di residenza del contribuente (Italia). Tale conclusione, peraltro, è coerente con la normativa interna in base alla quale la tassazione nello Stato in cui è svolta l’attività di lavoro non preclude l’eventuale tassazione nello Stato di residenza del dipendente (artt. 3 e 51 del TUIR). L’articolo 15 del modello OCSE della Convenzione stipulata dal nostro Paese con la Francia prosegue poi, al paragrafo 2, affermando che “nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato (Italia) riceve in corrispettivo di un’attività dipendente svolta nell’altro Stato (nel nostro esempio, continuiamo ad utilizzare come stato estero la Francia) sono imponibili soltanto nel primo Stato (Italia) se:

a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato (Francia) per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato,

b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato (Francia),

c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato (Francia)”.

La finalità del citato comma 2 dell’articolo 15 della Convenzione è quella di evitare la doppia tassazione in tutti quei casi in cui l’attività di lavoro dipendente prestata all’estero dal contribuente italiano abbia natura transitoria: si vuole, nella sostanza, escludere la tassazione nello Stato estero (Francia) in tutti quei casi in cui il residente italiano, pur lavorando nello Stato estero (Francia), vi soggiorni per meno di 183 giorni nell’anno solare e il datore di lavoro non un’impresa residente nell’atro Stato (Francia).

 

2. La specifica disciplina convenzionale

Questa esenzione, tuttavia, avrebbe potuto prestare il fianco a comportamenti “evasivi” nel caso di attività da lavoro dipendente prestate da piloti di aerei e in particolare, nella determinazione del tetto dei 183 giorni e nell’individuazione del soggetto che realmente eroga lo stipendio al pilota (fittiziamente rappresentato da una società residente in uno Stato diverso da quello in cui il dipendente ha la propria base operativa): e, questa possibile evasione viene superata con l’inserimento nell’articolo 15 del modello OCSE del paragrafo 3 che individua lo Stato in cui debba essere tassato il reddito di lavoro dipendente nel caso in cui questo venga percepito da un pilota di aeromobili impiegato nel traffico internazionale e che presta il proprio servizio per una compagnia aerea estera. In particolare, il paragrafo in questione contenuto nel modello OCSE 2014 stabilisce che:

“3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived in respect of an employment exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, or aboard a boat engaged in inland waterways transport, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.”

Nel modello OCSE 2014 viene, quindi, previsto un regime di tassazione concorrente tra l’Italia (Stato di residenza del pilota) e il Paese ove ha sede la compagnia aerea: questo fenomeno della doppia imposizione viene mitigato in Italia (Stato in cui avviene la tassazione a titolo definitivo) attraverso il riconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero. In tal modo, le imposte pagate all’estero per il reddito prodotto oltre frontiera risultano detraibili dall’imposta dovuta a livello domestico (Stato di residenza): al fine di evitare un onere troppo gravoso a carico dello Stato di residenza nel tessuto normativo domestico (articolo 165 del TUIR) viene posto, solitamente, un limite di detraibilità al credito d’imposta considerando credito di imposta detraibile l’imposta estera pagata fino alla concorrenza dell’importo delle imposte domestiche virtualmente dovute se il reddito fosse stato tassato nello Stato di residenza secondo appunto le regole fiscali domestiche. Il foreign tax credit rappresenta lo strumento che elide o attenua la doppia tassazione che si genera sul reddito di fonte estera in caso di tassazione concorrente, quando lo stesso sia assoggettato ad imposizione sia nello Stato estero (Stato della fonte) che in Italia (Stato della residenza).

Il discorso cambia nel passaggio dal modello OCSE 2014 alla nuova versione del modello OCSE 2017 in cui si passa da un regime di tassazione concorrente a un regime di tassazione esclusiva nello Stato di residenza del pilota:

“3. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment, as a member of the regular complement of a ship or aircraft, that is exercised aboard a ship or aircraft operated in international traffic, other than aboard a ship or aircraft operated solely within the other Contracting State, shall be taxable only in the first-mentioned State.”

In questo caso, la normativa convenzionale prevale sulle disposizioni fiscali interne favorendo una tassazione esclusiva in un solo Stato (di residenza del pilota) e l’avverbio che connota la tassazione esclusiva convenzionale è “soltanto” (only).

Alcune norme convenzionali adottano un diverso parametro rispetto a quelli contenuti nei modelli OCSE 2014 e 2017 sopracitati: viene prevista la tassazione esclusiva nello Stato in cui ha sede la compagnia aerea e questo vale per le convenzioni con gli Emirati Arabi Uniti e la Corea del Sud ovvero che le remunerazioni relative a lavoro subordinato svolto a bordo di navi o di aeromobili utilizzati in traffico internazionale sono imponibili nello Stato contraente nel quale è situata la sede della direzione effettiva dell’impresa e questo accade nella convenzione Italia-Portogallo.

Tra i diversi approcci convenzionali stipulati ad oggi dall’Italia quello che rimane il “più gettonato” è quello conforme al modello OCSE 2014 in cui è prevista il regime della tassazione concorrente.

 

3. I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Nella risposta ad interpello n. 290/2021, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale dell’integrazione salariale erogata dal Fondo speciale del trasporto aereo (FSTA) percepita da un pilota non residente in Italia nel 2020 a seguito del fermo voli imposto per effetto dell’emergenza epidemiologica da COVID-19. Nell’ambito della norma convenzionale tra Italia e Paesi Bassi l’articolo 15, par. 3, in conformità a quanto previsto dal modello OCSE 2017, stabilisce che i redditi derivanti da un’attività di lavoro dipendente svolta a bordo di aeromobili utilizzati in traffico internazionale sono tassati in via esclusiva nello Stato di residenza del percipiente: si rammenta che la maggior parte delle convenzioni stipulate ad oggi con l’Italia sono conformi al modello OCSE 2014 in cui è prevista la tassazione concorrente. Gli emolumenti corrisposti dal FSTA vanno considerati al pari di una compensazione per il mancato svolgimento dell’attività lavorativa, per effetto delle vicende pandemiche del 2020, che sarebbe stata svolta su aeromobili impiegati sia su voli interni che su voli internazionali: l’Agenzia delle Entrate, richiamando quanto contenuto nel Commentario all’articolo 15 del modello OCSE in relazione a somme percepite in connessione ad un rapporto di lavoro dipendente a fronte delle quali non viene concretamente prestata l’attività lavorativa, evidenzia che per una corretta ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati sulle somme percepite dal dipendente si deve considerare il luogo in cui la predetta attività sarebbe stata plausibilmente svolta: considerata la peculiarità dell’anno 2020, dovuta al fermo voli a seguito dell’emergenza epidemiologica, l’Agenzia condivide l’impostazione di prendere a riferimento il luogo in cui il pilota ha svolto la sua attività nel periodo precedente (2019). Il luogo di prestazione dell’attività lavorativa nel 2020, individuato come sopra descritto, assume quindi rilevanza ai fini dell’applicazione dell’art. 15 della Convenzione e dell’art. 23, comma 1, lett. c) del TUIR, con la conseguenza che il reddito corrisposto al pilota olandese:

• è assoggettato a tassazione concorrente in Italia e nei Paesi Bassi (art. 15, paragrafo 1, del Trattato Italia-Paesi Bassi) per la quota riferibile al lavoro dipendente svolto a bordo di aeromobili impiegati per tratte nazionali (italiane) e all’eventuale attività lavorativa effettuata a terra (es. attività di formazione) in Italia;
• è imponibile esclusivamente nello Stato di residenza (Paesi Bassi) per la quota di reddito riferibile all’impiego in voli internazionali (art. 15, paragrafo 3, della citata Convenzione) risultando ininfluente la residenza (o il luogo di direzione effettiva) della compagnia aerea o il fatto che essa avesse una stabile organizzazione in Italia.

Altro caso oggetto di interpello è quello contenuto nella risposta n. 150/2020 in cui l’Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni in merito al trattamento fiscale delle somme erogate ad un pilota residente in Italia in relazione all’attività prestata alle dipendenze di una compagnia aerea con sede legale nel Regno Unito e sede operativa in Portogallo: si precisa che il reddito percepito dal pilota residente in Italia risulta ivi imponibile in virtù del principio generale per cui i residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti: in sede convenzionale la fattispecie in esame viene disciplinata dall’articolo 15, par. 3 della Convenzione Italia-Portogallo, secondo cui “le remunerazioni relative a lavoro subordinato svolto a bordo di navi o di aeromobili utilizzati in traffico internazionale sono imponibili nello Stato contraente nel quale è situata la sede della direzione effettiva dell’impresa”.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che le remunerazioni corrisposte a fronte dell’attività di pilota devono essere assoggettate ad imposizione concorrente in Italia e in Portogallo, sia nel caso in cui l’attività lavorativa venga svolta esclusivamente in tale Stato (art. 15, par. 1), sia nell’ipotesi in cui essa venga svolta in traffico internazionale per una compagnia aerea con sede di direzione effettiva in Portogallo (art. 15, par. 3). Nella diversa ipotesi in cui la sede di direzione effettiva della società per cui è svolta l’attività di pilota in traffico internazionale fosse situata nel Regno Unito, le remunerazioni in esame sarebbero soggette ad imposizione concorrente in Italia e nel Regno Unito (la Convenzione Italia-Regno Unito è strutturata in modo analogo a quella con il Portogallo).

Nella risposta n. 150/2020, l’Agenzia analizza poi il trattamento impositivo delle prestazioni pensionistiche erogate da un fondo localizzato nel Regno Unito al pilota residente in Italia, in relazione al rapporto di lavoro dipendente svolto all’estero, chiarendo come, al riguardo, trovi applicazione l’art. 18, par. 1, del Trattato Italia-Regno Unito, in base al quale le pensioni e le altre remunerazioni analoghe percepite da un soggetto residente in uno Stato contraente in relazione a un “cessato impiego” siano imponibili “soltanto” nello Stato di residenza: gli emolumenti in questione devono, quindi, essere tassati esclusivamente in Italia ai sensi dell’art. 49 comma 2, lett. a) del TUIR e gli stessi sono soggetti a tassazione separata ai sensi dell’art. 17 comma 1, lett. a), del TUIR e, in mancanza di sostituto d’imposta, devono essere indicati nel quadro RM, sez. XII della dichiarazione dei redditi.

 

4. Reddito da pilota tassato con le retribuzioni convenzionali

Il reddito percepito da un pilota residente in Italia riferibile all’impiego in voli internazionali risulta imponibile nel nostro Stato in virtù del principio generale per cui i residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti: tuttavia, le diverse norme convenzionali contenute negli articoli 15, par. 3 delle convenzioni contro le doppie imposizioni che l’Italia ha stipulato con gli altri Stati possono prevedere un regime di tassazione concorrente (in conformità con il modello OCSE 2014) ovvero un regime di tassazione esclusiva (in conformità con il modello OCSE 2017): in entrambi i casi, il reddito del pilota residente in Italia viene tassato in Italia con le retribuzioni convenzionali ai sensi dell’art. 51, comma 8-bis del TUIR (il settore aereo è, infatti, ricompreso tra quelli enucleati nei decreti di approvazione delle retribuzioni convenzionali). In tali situazioni, l'imposta estera deve essere rimodulata sulla base del rapporto tra la retribuzione convenzionale e il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria - e non in misura convenzionale - in Italia: siffatta interpretazione trova conferma, oltre che nella ratio della norma, nel dato letterale dell'articolo 165, comma 10 del TUIR che trova applicazione "nel caso in cui il reddito prodotto all'estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo". Conseguentemente, il "credito d'imposta pieno" di cui avrebbe fruito il reddito in caso di tassazione analitica deve essere ridotto nella misura in cui effettivamente è assoggettato ad imposizione in capo al pilota residente.

Volare, oh, oh Cantare, oh, oh, oh, oh Nel blu dipinto di blu Felice di stare lassù