La nazionalità quale criterio di tassazione esclusiva

La nazionalità quale criterio di tassazione esclusiva

Abstract

La nazionalità di un contribuente può determinare la traslazione dell’imposizione esclusiva nello Stato della fonte della pensione all’ imposizione esclusiva nello stato di residenza: questa traslazione impositiva che determina la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del pensionato è determinata dal fatto che il beneficiario possiede la nazionalità di tale Stato.

Indice:

Residenza fiscale e trasferimento in corso d’anno

Doppia residenza, tie-breaker rules e la nazionalità

Residente UK con doppia nazionalità ITA-UK e tassazione di pensione “italiana”

 

Residenza fiscale e trasferimento in corso d’anno

Molte volte è stato chiesto se avere o meno una certa nazionalità possa determinare il luogo di residenza fiscale di un contribuente in uno Stato piuttosto che in un altro.

Prima di fornire una puntuale interpretazione delle norme domestiche e pattizie ci dobbiamo soffermare sul significato di residenza nell’ambito interno e in quello convenzionale/pattizio.

Nell’ordinamento domestico, l’articolo 3 del TUIR prevede che i redditi dei soggetti residenti nel territorio dello Stato, ovunque prodotti, siano tassati (a titolo definitivo) in Italia (worldwide taxation principle) mentre la tassazione in Italia trova applicazione per le persone fisiche non residenti soltanto in relazione ai redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato (source-based taxation principle).

La residenza fiscale deriva dal fatto che le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta siano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile: la sussistenza di uno dei 3 citati presupposti (tra loro alternativi e non concorrenti e da considerarsi delle vere e proprie presunzioni assolute) unitamente all’ulteriore requisito temporale (“per la maggior parte del periodo dell’imposta” da leggersi per almeno 183 giorni in un anno) configurano le sole condizioni che identificano in modo puntuale il soggetto che è fiscalmente residente in Italia. Con tale ultimo requisito temporale il legislatore ha inteso, in effetti, richiedere la sussistenza di un legame effettivo e non provvisorio del soggetto con il territorio dello Stato. Tuttavia, in alcune convenzioni pattizie (ad esempio Italia-Germania) è previsto esplicitamente che in presenza di una doppia residenza viene adottato il frazionamento dell'anno d'imposta (split year), in caso  di trasferimento da uno Stato all'altro nel corso dell'anno: applicando  il  citato  criterio  del  frazionamento  del  periodo  d'imposta l'assoggettamento all'imposta,  nei limiti in  cui  esso  dipenda  dal luogo  di  residenza, termina  nel  primo  Stato  (ad esempio in Italia) alla fine del giorno in cui è stato effettuato il cambio di domicilio e nello Stato in cui è avvenuto il trasferimento (ad esempio in Germania) l'assoggettamento  all'imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, inizia il giorno successivo al cambio di domicilio. Per riassumere l’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, in quanto presunzione assoluta, qualifica una persona fisica quale contribuente fiscalmente residente in Italia a nulla rilevando la permanenza costante all’estero: l’esempio più comune è quello del connazionale migrato all’estero per ragioni di lavoro che non ha proceduto alla cancellazione della residenza dall’anagrafe italiana e per il quale, ovviamente, troverà trova applicazione il worldwide taxation principle a nulla rilevando che il reddito prodotto all’estero abbia subìto o meno tassazione.

 

Doppia residenza, tie-breaker rules e la nazionalità

Nel modello OCSE di Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni viene puntualmente disciplinato il fenomeno della doppia residenza mediante le “tie-breaker rules”. L'applicazione dei criteri delle tie breaker rules presuppone un conflitto tra le normative interne dei due Stati contraenti la Convenzione sulla residenza del Contribuente, devono essere applicati rispettando un preciso e rigido ordine gerarchico e prevedono una serie di criteri sequenziali che impediscono di passare ai successivi qualora il precedente venga soddisfatto:

• abitazione permanente,
• centro degli interessi vitali,
• soggiorno abituale,
• nazionalità.

 Per chiarire, la presenza di una abitazione permanente in entrambi gli Stati in cui il contribuente risulta residente non è sufficiente per risolvere il conflitto della “dual residence” e, quindi, si passa al criterio successivo ed eventualmente si prosegue fino a quello della nazionalità.

Nel caso in cui una persona fisica non disponga di una abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, non sia possibile determinare in quale dei due Stati abbia il centro degli interessi vitali, la residenza viene accordata allo Stato contraente del soggiorno abituale. Tale requisito deve essere valutato all’interno di un arco temporale sufficientemente duraturo, tale da consentire di valutare la presenza in ciascuno dei due Stati coinvolti, per individuare la periodicità dei soggiorni. Qualora il soggiorno abituale sia rinvenibile in entrambi gli Stati contraenti o, al contrario, non si configuri in alcuno di detti Stati, la preferenza deve essere accordata allo Stato del quale la persona fisica possiede la nazionalità. Infine, qualora la persona fisica detenga la nazionalità di entrambi gli Stati coinvolti, l’art. 4 della Convenzione attribuisce alle autorità competenti il dovere di determinare la residenza mediante ricorso alla procedura amichevole di cui all’art. 25 del Modello OCSE.

Questo disciplinare che prevede una rigida sequenza di criteri da applicare non ammette deroghe.

 

Residente UK con doppia nazionalità ITA-UK e tassazione di pensione “italiana”

Un lavoratore dipendente a carattere pubblico trasferisce la propria residenza nel Regno Unito e risulta iscritto all'AIRE: successivamente al trasferimento matura il diritto alla pensione inerente alla propria attività di lavoro dipendente a carattere pubblico, esercitata prima del suo trasferimento all'estero e oggi risulta essere in possesso di una doppia nazionalità.

Si tratta del caso prospettato all’interno dell’interpello presentato all’Agenzia delle Entrate (Risposta n. 172 del 27/01/2023) in cui viene chiesto se il citato trattamento pensionistico debba essere assoggettato esclusivamente in Italia, esclusivamente in UK ovvero a tassazione concorrente nella situazione particolare di possesso di una doppia cittadinanza (italiana e del Regno Unito) e se ciò comporti il rischio che entrambi gli Stati contraenti il suddetto Trattato invochino la potestà di imposizione esclusiva

L'articolo 23, comma 2, lettera a), del TUIR stabilisce che le pensioni percepite da soggetti non residenti si considerano prodotte nel territorio dello Stato e, dunque, ivi assoggettate ad imposta, qualora siano corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: quindi, il reddito di pensione è imponibile in Italia, ai sensi dell'articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR.

In ambito pattizio, la Convenzione tra l'Italia e il Regno Unito prevede all’art. 18, come regola generale, la tassazione esclusiva dei redditi di pensione, corrisposti a fronte della prestazione di un'attività di lavoro dipendente, nello Stato di residenza del beneficiario dei medesimi trattamenti: unica eccezione ammessa è contenuta nel successivo articolo 19 (funzioni pubbliche), paragrafo 2, che stabilisce che le pensioni “pubbliche” (corrisposte da, o con fondi costituiti da, uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica od amministrativa, o da un suo ente locale ad una persona fisica in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o a detta suddivisione od ente locale) sono assoggettate ad imposizione esclusiva nello Stato della fonte della pensione. Unico limite a questa eccezione, contenuta nel paragrafo (b) del citato paragrafo 2 dell'articolo 19, che prevede la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del pensionato anche delle predette pensioni pubbliche, quando i relativi beneficiari hanno la nazionalità di tale Stato.

E, quindi, in caso di doppia nazionalità, la potestà di imposizione esclusiva sul reddito di pensione pubblica si “trasferisce” dall’imposizione esclusiva nello Stato della fonte della pensione (Italia) ad imposizione esclusiva nel Regno Unito: questa traslazione impositiva che determina la tassazione esclusiva nello Stato di residenza del pensionato è determinata dal fatto che il beneficiario possiede la nazionalità di tale Stato.