Stabile organizzazione (branch): codificazione di Permanent establishment

Stabile organizzazione (branch): codificazione di Permanent establishment

 

Abstract

La pretesa fiscale, fatta valere nei confronti di soggetti residenti all'estero, dipende dalla sussistenza sul territorio nazionale di una stabile organizzazione (branch), come individuata dall’articolo 162 TUIR e dal Commentario al Modello di Convenzioni OCSE che non si distingue giuridicamente dall'impresa madre, ma anzi è ad essa riconducibile e la sua struttura non deve necessariamente essere dotata di autonomia gestionale o contabile, requisiti che invece hanno le succursali o sedi secondarie previste dall'art. 2506 del Codice civile, le quali costituiscono solo una species tipica di stabile organizzazione. 

 

1. Premessa

La stabile organizzazione non è un soggetto titolare di autonoma soggettività giuridica distinto dalla casa madre: è la medesima società non residente che opera in uno Stato Estero per il tramite della stabile organizzazione. Da un punto di vista civilistico, la stabile organizzazione è un soggetto che non ha autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana, essendo piuttosto il suo braccio operativo nel territorio estero. Anche se la stabile organizzazione viene fornita di un fondo di dotazione adeguato allo scopo non abbisogna di un capitale sociale, di organi gestori propri o di obblighi di redazione di bilancio e per le passività della stabile organizzazione dunque risponde la casa madre italiana con il proprio patrimonio.

Infatti, la nozione di stabile organizzazione ha una valenza esclusivamente fiscale e assume rilevanza con riferimento alla tassazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato Estero da un soggetto non ivi residente per il tramite della sua stabile organizzazione mentre dal punto di vista fiscale, la stabile organizzazione è un soggetto rilevante, è un autonomo centro di imputazione di ricavi e costi, e viene tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti.

2. La stabile organizzazione fiscale

La stabile organizzazione (branch) è considerata come un soggetto fiscalmente residente nello Stato estero ai fini fiscali, e come tale è soggetto alle ordinarie regole sulle imposte sul reddito previste per i soggetti esercenti attività di impresa (in Italia, le stabili organizzazioni di soggetti non residenti sono soggetti IRES tassate come le società di capitali residenti).

Dal punto di vista tributario, quindi, la stabile organizzazione sarà soggetta a tassazione nello Stato estero in cui opera, in quanto considerata autonomo soggetto d’imposta, ma anche nel Paese di residenza della società madre, generando un fenomeno di doppia imposizione attenuato o eliminato tramite l’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Se dovessimo definire, in prima battuta, la stabile organizzazione fiscale potremmo affermare che un minimo radicamento delle attività imprenditoriali di un soggetto non residente sul territorio di un altro Stato può rappresentare presupposto e collegamento per sottoporre a imposizione nel territorio di tale altro Stato i redditi ivi prodotti. Tuttavia, gli ordinamenti giuridici tributari di ogni Stato definiscono in modo autonomo la stabile organizzazione ancorché la definizione riprende sempre quella definita dall’articolo 5 del modello OCSE che configura due tipologie di stabile organizzazione:

• stabile organizzazione materiale
• stabile organizzazione personale.

A livello domestico, la configurazione di una stabile organizzazione in Italia viene disciplinata dall’articolo 162 del TUIR che deve sempre essere coordinato con le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall'Italia con gli Stati esteri per il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno.

Combinando le disposizioni dell’articolo 162 del TUIR e dell’articolo 5 del modello OCSE emerge che la configurazione di una stabile organizzazione presuppone:

• l'esistenza della sede d'affari e il fatto che la sede d'affari sia fissa. La nozione di sede fissa d'affari è integrata purché si abbia a disposizione, con un certo grado di permanenza, uno spazio fisico, a prescindere dal titolo in virtù del quale se ne dispone:
• il fatto che l'impresa svolga la propria attività in tutto o in parte per mezzo della sede fissa d'affari. Affinché l'insediamento estero sia considerato una stabile organizzazione, è necessario che l'impresa non residente svolga una parte significativa della propria attività economica attraverso la sede stessa.

In estrema sintesi, l'attività posta in essere tramite la sede fissa deve avere carattere imprenditoriale e deve contribuire in maniera apprezzabile all'attività economica dell'impresa non residente.

In linea generale, si evidenzia che l'acquisizione e/o la vendita di servizi in Italia da parte di una impresa non residente può non configurare una stabile organizzazione italiana in assenza di una sede fissa di affari in Italia o quando tale attività si realizzi per il tramite di un agente, un commissionario o altro intermediario localizzato nel territorio italiano che goda di uno status indipendente (articoli 4 e 5 del modello OCSE e articolo 162, commi 7 e 7­bis del TUIR).

3. Stabile organizzazione materiale

L’articolo 5 paragrafo 1 del modello Ocse indica gli elementi necessari per la configurazione di una stabile organizzazione materiale. In particolare, sono necessarie tre condizioni:

1.  una sede d’affari, cioè un luogo fisico (magazzini, macchinari e attrezzature) individuato all’interno del territorio dello Stato estero come luogo geografico in cui si svolge (in tutto o in parte) l’attività d’impresa. Il commentario al modello Ocse specifica che tale sede può consistere in ogni tipo di edificio, struttura o installazione che venga utilizzato per lo svolgimento anche non esclusivo dell’attività. L’espressione “sede d’affari” comprende locali, servizi o impianti, utilizzati per svolgere l’attività dell’impresa, a prescindere dal loro uso esclusivo per quello scopo; quindi vi è “sede d’affari” anche se lo svolgimento dell’attività dell’impresa è circoscritto ad una porzione di fabbricato, e non assume rilevanza alcuna se i locali, servizi o impianti in cui si svolge l’attività siano di proprietà o in affitto, oppure altrimenti utilizzabili (paragrafo 11 del commentario). 
2.  la sede di affari deve essere fissa, deve essere legata a luogo fisico (fissità spaziale) e caratterizzata da un certo grado di permanenza. Assume rilevanza, nel caso di carenza del requisito della fissità, il requisito della stabilità temporale (o permanenza) dell’installazione intesa come localizzazione, sia come diritto di utilizzo della sede fissa di affari per un arco di tempo esteso senza che lo stesso, tuttavia, sia necessariamente ininterrotto. 
3.  l’esercizio di un’attività d’impresa per mezzo di tale sede e, quindi, occorre che la società estera che ne fa uso svolga tramite essa la propria attività d’impresa, in tutto o in parte (paragrafi 20 e 35 del commentario) con un rapporto di connessione tra la stabile organizzazione e l’attività d’impresa svolta dalla società non residente.

La sede d’affari, perciò, in presenza di tutte le altre caratteristiche finora delineate, realizzerà una stabile organizzazione se strumentale all’esercizio dell’impresa estera: in più, affinché si integri la fattispecie di stabile organizzazione, deve sussistere l’ulteriore elemento funzionale dell’idoneità produttiva cioè l’effettiva attitudine a produrre un reddito d’impresa determinabile autonomamente (“carrying on of the business enterprise”).

Il paragrafo 2 dell’articolo 5 del modello contiene una positive list  non affatto esaustiva di ipotesi che possono configurare una stabile organizzazione:

1. una sede di direzione: luogo in cui vengono assunte le decisioni più importanti per la vita dell’impresa (ad esempio centri di controllo e di coordinamento dei gruppi multinazionali)
2. una succursale: parte dell’impresa che non ha una autonomia giuridica ma un certo grado di indipendenza economica, commerciale, amministrativa (ad esempio una filiale)
3. un ufficio: luogo in cui si gestiscono gli aspetti amministrativi dell’impresa
4. una officina: luogo in cui si attuano i processi strettamente produttivi
5. un laboratorio: luogo in cui si svolge attività di sperimentazione e ricerca scientifica
6. una miniera o giacimento petrolifero o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali: inteso in senso ampio comprendendovi qualsiasi struttura stabile, per terra o per mare, posta allo scopo di sfruttamento industriale di attività estrattive di risorse naturali
7. un cantiere di costruzione o di montaggio costituisce Som solamente se ha durata superiore a dodici mesi.

Tuttavia, non configura una stabile organizzazione (negative list contenuta nell’art. 5 paragrafo 4 del modello Ocse) le seguenti fattispecie:

1. l’uso di un’installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa
2. il mantenimento di beni o merci appartenenti all’impresa al solo scopo di deposito, esposizione o consegna 
3. il mantenimento di beni o merci appartenenti all’impresa al solo scopo di trasformazione da parte di un’altra impresa 
4. il mantenimento di una sede fissa d’affari al solo scopo di acquistare merci o raccogliere informazioni per l’impresa 
5. il mantenimento di una sede fissa d’affari al solo scopo di condurre per l’impresa ogni altra attività
6. il mantenimento di una sede fissa d’affari solamente per ogni combinazione delle attività menzionate nei sottoparagrafi precedenti, a condizione che tali attività abbiano carattere preparatorio o ausiliario.

4. Stabile organizzazione personale

La seconda tipologia di stabile organizzazione definita dall’articolo 5 del modello di convenzione Ocse è quella personale e fondata sul presupposto che la casa madre possa svolgere la propria attività all’estero, ossia nel territorio dello Stato della fonte, anche indirettamente, cioè avvalendosi in quel territorio di un rappresentante, che è quindi, a determinate condizioni, qualificato come stabile organizzazione della casa madre, ancorché non costituisca una sede fissa di cui essa direttamente dispone.

Si configura stabile organizzazione (paragrafo 5) laddove un soggetto opera in uno Stato contraente per conto di un’impresa e, concluda abitualmente contratti, o abitualmente svolga un ruolo decisivo nella conclusione dei contratti che sono regolarmente conclusi senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa, e questi contratti sono alternativamente:

1. in nome dell’impresa
2. per il trasferimento della proprietà, o per la concessione di un diritto di utilizzo, di beni posseduti da tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare
3. per la prestazione di servizi da parte di tale impresa.

Tale impresa possiede una stabile organizzazione in detto Stato con riguardo ad ogni attività che la persona svolge per l’impresa, a meno che le attività di tale persona sono limitate a quelle menzionate nel paragrafo 4 (negative list) le quali, se esercitate attraverso una sede fissa d’affari (diversa dalla sede fissa d’affari alla quale si applicherebbe il paragrafo 4.1), non rendono questa sede fissa d’affari una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di questo paragrafo.

Il paragrafo 6 esclude la configurazione di una stabile organizzazione personale in tutte quelle ipotesi in cui il soggetto sia dotato di indipendenza economico giuridica e concluda contratti nell’ambito della propria attività ordinaria. Ricorre, in questi casi, la figura dell’agente indipendente. Il Commentario precisa che l’agente indipendente è generalmente responsabile nei confronti della casa madre per quanto riguarda i risultati della propria attività, senza essere, tuttavia, sottoposto ad un suo significativo controllo e a sue specifiche istruzioni in relazione alle modalità di svolgimento della stessa.

Il commentario fornisce degli esempi di indici sintomatici rilevatori di indipendenza dell’agente: la circostanza che la casa madre faccia affidamento sulle specifiche competenze dell’agente (§106), la presenza di attività soggette ad istruzioni dettagliate e significativo controllo da parte dell’impresa potrebbero rappresentare indizi di non indipendenza dell’agente (§ 104), il numero di mandanti rappresentati (l’indipendenza di un agente risulta essere meno probabile se le attività svolte dall’agente sono rivolte interamente o almeno in misura prevalente ad una sola impresa per un lungo periodo di tempo §109). L’ultimo periodo del paragrafo 6 dell’articolo 5 esclude l’indipendenza nell’ipotesi in cui la persona agisca esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese rispetto alla quale o alle quali risulti strettamente collegata.

Il commentario chiarisce che il requisito dell’abitualità deve essere valutato tenendo conto della natura dei contratti stipulati e dell’attività d’impresa esercitata dalla casa madre.
Anche in assenza di locali riconducibili all’impresa estera, si configura una stabile organizzazione se nel territorio dello Stato è presente una struttura cui la società non residente ha affidato, anche di fatto, la cura dei propri affari (Cassazione 29 maggio 2012 n. 20678).

5. Frammentazione delle attività ed elusione

In determinati casi, le attività vengono frammentate artificiosamente al fine di apparire come un soggetto che svolge soltanto attività propedeutiche o ausiliarie: in tal modo si vorrebbe evitare che un’impresa svolga, di fatto, attività economica in uno Stato, senza che detta attività possa essere formalmente identificata come una stabile organizzazione e, quindi, lasciando all’impresa la possibilità di trasferire profitti in un territorio a fiscalità più favorevole.

Il legislatore ha tuttavia previsto (articolo 5 paragrafo 4.1) una regola (“anti fragmentation rule”) finalizzata ad evitare l’elusione dello status di stabile organizzazione mediante la frammentazione delle attività che prevede “il paragrafo 4 (negative list) non si applica ad una sede fissa d’affari che sia utilizzata o gestita da un’impresa se la stessa impresa o un’impresa strettamente correlata svolge la sua attività nello stesso luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato e lo stesso luogo o l’altro luogo costituisce una stabile organizzazione per l’impresa o per l’impresa strettamente correlata in base alle previsioni del presente articolo, ovvero l’attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purché le attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d’impresa”.

Quindi, qualora un’impresa estera disponga di una sede fissa di affari riconducibile alla negative list, le fattispecie che escludono la configurabilità di una stabile organizzazione previste dal paragrafo 4 non si trovano applicazione:

• se la medesima impresa già dispone nel medesimo luogo o in un altro luogo nel territorio dello Stato di una sede fissa qualificabile come stabile organizzazione 
• ovvero se la combinazione delle due (o più) attività svolte nello stesso luogo o nei due luoghi distinti non può essere considerata di carattere preparatorio o ausiliario.

La disapplicazione del paragrafo 4 è tuttavia subordinata alla condizione che le due attività costituiscano funzioni complementari (cioè attività che si completano a vicenda, come ad esempio consegna ed immagazzinamento) e che siano parte di un complesso unitario di operazioni di impresa (quando mirano ad uno stesso scopo, ad esempio vendita di beni ed erogazione di un finanziamento).

6. Branch exemption

Il nostro ordinamento tributario, al fine di favorire la competitività delle imprese residenti che operano all’estero per il tramite di stabili organizzazioni, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea prevede il regime opzionale della “branch exemption” in base al quale sono esenti i proventi prodotti all’estero dalla stabile organizzazione di un soggetto residente in Italia titolare di reddito di impresa (deroga al c.d. worldwide taxation principle che stabilisce che tutti i residenti in un dato paese devono pagare le tasse su tutte le fonti di reddito, sia quelle che hanno origine nel territorio dello Stato che quelle originate fuori dal territorio dello Stato).

Con questo regime si attua, in capo ad un’impresa residente nel territorio dello Stato, mediante l’esercizio di un’opzione irrevocabile, delle non rilevanza fiscale di utili e perdite realizzati dalla sue stabili organizzazioni all’estero, da determinarsi in ogni caso secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del TUIR.

Viene consentito alle società residenti con stabili organizzazioni all’estero di poter beneficiare delle agevolazioni previste dalle legislazioni degli altri Paesi, così come di un tax rate (carico fiscale totale sulle imprese) più basso rispetto a quello nazionale. La finalità perseguita con l’introduzione dell’opzione in parola è quella di favorire l’internazionalizzazione delle imprese nazionali, rendendo “neutro” il risultato (profitti e/o perdite) conseguiti all’estero.

L’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite se esercitata si applica a tutte le stabili organizzazioni all’estero ed:

a) è irrevocabile;

b) deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione;

c) ha effetto dal medesimo periodo d’imposta in cui è esercitata.

Quando la stabile organizzazione soddisfa le condizioni di cui al comma 4 dell’articolo 167 del TUIR (cioè quando i soggetti controllati non residenti sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia e oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle seguenti categorie interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari, canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale, dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni, redditi da leasing finanziario, redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie, proventi derivanti da operazioni di compravendita di beni con valore economico aggiunto scarso o nullo, proventi derivanti da prestazioni di servizi, con valore economico aggiunto scarso o nullo, effettuate a favore di soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente) l’opzione per l’esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni, può essere esercitata, relativamente a tali stabili organizzazioni, a condizione che ricorra l’esimente di cui al comma 5 del citato articolo 167 (il  soggetto controllante dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali)