Fenomeni di dual tax residence e soluzioni convenzionali: le tie breaker rules

Fenomeni di dual tax residence e soluzioni convenzionali: le tie breaker rules

 

Abstract

Le tie-breaker rules costituiscono un meccanismo di soluzione dei fenomeni in cui un contribuente è contemporaneamente residente in più Stati, attraverso l'identificazione della residenza fiscale c.d. "prevalente" (rispetto ad altre residenza possedute dalla stessa persona). Ciò avviene tramite la valorizzazione di una serie di "legami" che collegano la persona fisica alle giurisdizioni in questione, dando in tal modo prevalenza alla residenza fiscale del Paese con cui il contribuente presenta il legame più stretto.
 

Premessa

Il contribuente, che abita all’estero, iscritto o meno nell’anagrafe dello Stato estero e che conserva la propria iscrizione anche nell’anagrafe della popolazione residente in Italia, viene considerato, per presunzione, residente fiscalmente in Italia: tuttavia, secondo l’ordinamento estero, il contribuente potrebbe essere considerato residente fiscalmente in quello Stato. Come viene stabilita in questo caso l’effettiva residenza fiscale, come si risolve il conflitto di residenza, rilevano le Convenzioni per evitare le doppie imposizioni: cerchiamo di dare risposta a tutte queste domande.

 

Residenza fiscale nel sistema domestico

L’articolo 2 del TUIR, vigente fino alla fine del 2023, per il riconoscimento ai fini delle imposte dirette in Italia della residenza fiscale della persona fisica, fissava tre presupposti:

• il primo, di natura formale, coincidente con l’iscrizione del cittadino all’Anagrafe dei residenti,
• gli altri due, di natura fattuale, con la residenza anagrafica o del domicilio, secondo la definizione resa nel codice civile.

I criteri erano alternativi nel senso che la verifica di anche solo uno di essi legittima l’Amministrazione finanziaria a considerare il soggetto fiscalmente residente in Italia e, di conseguenza, l'iscrizione del cittadino nell'anagrafe dei residenti all'estero (Aire) non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, qualora il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, ossia la sede principale degli affari ed interessi economici e delle proprie relazioni personali (per la maggior parte del singolo periodo d’imposta considerato), non risultando determinante, a tal fine, il carattere soggettivo ed elettivo della "scelta" dell'interessato, rilevante solo quanto alla libertà dell'effettuazione della stessa, ma non ai fini della verifica del risultato di quella scelta (sentenza della Corte di Cassazione n. 29635/2022).

L’articolo 2 del TUIR, nella versione vigente, considera fiscalmente residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato ovvero che sono ivi presenti:

• viene eliminata la presunzione assoluta (in realtà frutto di un’interpretazione giurisprudenziale) di residenza fiscale quale conseguenza dell’iscrizione di una persona fisica alle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta;
• viene introdotta, in tema di domicilio, la prevalenza delle relazioni personali e familiari della persona e, sostanzialmente, spostando in secondo ordine gli affari e interessi di natura lavorativa ed economica;
• viene introdotto il nuovo criterio della presenza nel territorio dello Stato che al pari degli altri tre criteri, alternativo e sufficiente a determinare la residenza fiscale in Italia.

Questo nuovo inquadramento normativo amplia il perimetro dei soggetti che possono essere considerati fiscalmente residenti in Italia: nel caso in cui la persona risulti residente anche in altro Paese che ha stipulato con l’Italia la Convenzione contro le doppie imposizioni, occorrerà fare riferimento ai criteri convenzionali per individuare l’unica residenza fiscale.

Fenomeni di doppia residenza

Per risolvere in modo più lineare i fenomeni di doppia residenza e conseguente doppia imposizione il legislatore domestico, in attuazione dell’art. 3 della legge n. 111/2023 (legge delega per la riforma fiscale) avrebbe potuto prevedere una clausola di split year interna per il frazionamento del periodo d’imposta: tuttavia, lo split year rimane un concetto estraneo all’ordinamento tributario italiano e solamente alcune norme convenzionali (Convenzioni Italia-Germania e Italia-Svizzera) prevedono espressamente la “split year clause”.

Il Trattato internazionale Italia-Svizzera, ad esempio, seguendo le raccomandazioni formulate nel paragrafo 10 del Commentario all'articolo 4 del Modello di Convenzione OCSE, reca una disposizione che prevede esplicitamente, per la soluzione dei casi di doppia residenza, il frazionamento dell'anno d'imposta (split year), in caso di trasferimento da uno Stato all'altro nel corso dell'anno: ''la persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all'altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L'assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell'altro Stato a decorrere dalla stessa data''.

Nelle altre norme pattizie contro le doppie imposizioni, per risolvere i conflitti di doppia residenza di un soggetto, devono essere adottate le tie breaker rules che fanno riferimento all’intero anno d’imposta e non possono trovare applicazione laddove fenomeni di doppia residenza riguardino solo una frazione d’anno.

L’articolo 4 del Trattato internazionale, infatti, per evitare le doppie imposizioni (modello OCSE) richiama, riguardo alla definizione del concetto di residenza, al paragrafo 1, la nozione contenuta nelle normative interne dei due Stati contraenti la suddetta Convenzione e stabilisce, al paragrafo 2, conformemente al Modello OCSE di Convenzione, le cosiddette tie breaker rules per dirimere eventuali conflitti di residenza tra tali Stati contraenti. Dette regole fanno prevalere il criterio dell'abitazione permanente cui seguono in ordine gerarchico, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale e la nazionalità del Contribuente.

Le disposizioni sulla residenza fiscale hanno un ruolo preminente all’interno delle Convenzioni contro le doppie imposizioni: questo in quanto la residenza costituisce elemento fondamentale per l’applicazione delle norme della Convenzione stessa, sia nel determinare la potestà impositiva dei Paesi coinvolti. Il modello OCSE in relazione alla residenza fiscale non individua un’univoca definizione di residenza da applicare: nella disposizione, infatti, vi è un esplicito rimando alla definizione di residenza fiscale fornita dalle legislazioni nazionali. Pertanto, nella pratica si possono verificare, frequentemente, situazioni in cui un soggetto è considerato fiscalmente residente in entrambi gli Stati in base alle rispettive normative domestiche (dual residence). Nel caso in cui si verifichi un caso di doppia residenza in base alle rispettive normative locali, assume rilievo il secondo paragrafo dell’articolo 4, del modello di Convenzione OCSE: tale disposizione ha l’obiettivo di andare a risolvere le problematiche di conflitto di residenza che si possono creare tra le legislazioni dei due Stati contraenti coinvolti, ed identificare in modo univoco la residenza del contribuente.

Criteri delle tie breaker rules

Sotto il profilo pratico le tie breaker rules sono disposizioni (criteri di collegamento della persona allo Stato) che devono essere verificate in modo gerarchico (con ordine preciso) e in modo non concorrente, una volta che una di esse trova riscontro in uno solo dei due Stati coinvolti, quello diventa lo Stato di residenza fiscale del contribuente. In particolare, i criteri delle tie breaker rules, per la definizione della residenza fiscale sono, nell’ordine, i seguenti:

• Abitazione permanente;
• Centro degli interessi vitali;
• Soggiorno abituale;
• Nazionalità;
• Accordo tra le autorità competenti dei due Paesi contraenti.

Poiché l’articolo, 4 paragrafo 2, stabilisce un ordine di priorità dei summenzionati criteri, il conflitto di residenza si dirime non appena uno dei test ottiene un risultato positivo: secondo il Commentario, il criterio di collegamento individuato deve essere tale da riflettere il più forte attachment del contribuente ad uno dei due Stati, di modo che appaia “naturale” la residenza del contribuente nello Stato individuato.

Permanent Home

La residenza coincide con il luogo in cui il contribuente possiede o dispone di un’abitazione permanente. Sul tema, il Commentario fornisce indicazioni utili e in particolare chiarisce che l’abitazione:

• può essere posseduta a qualsiasi titolo (in proprietà o in affitto);
• deve disporre di un’adeguata organizzazione che consenta al contribuente una lunga e non occasionale permanenza.

La previsione in esame sembrerebbe riconducibile al concetto di “residenza” ex art. 43 del Codice Civile, intesa come dimora abituale: tuttavia, la norma convenzionale, diversamente dalla norma domestica, prevede la possibilità che essa venga identificata in più luoghi contemporaneamente non esclude tale possibilità. Infatti il secondo criterio previsto dalle convenzioni muove dal presupposto che un soggetto possa avere una dimora permanente in entrambi gli Stati contraenti (o in nessuno di essi).

Centre Of Vital Interests

Il secondo criterio, il centro degli interessi vitali, corrisponde al luogo in cui le relazioni personali ed economiche dell’individuo sono più strette (closer). Come indicato dal Commentario, al fine di determinare il centro degli interessi vitali, occorre tener conto delle relazioni familiari e sociali del contribuente come pure le sue attività politiche, culturali o di altro genere, la sua sede di affari e il luogo dal quale amministra le sue proprietà. Queste circostanze devono essere esaminate in una visione globale, tenuto conto della particolare situazione personale dell’individuo. Spesso non è facile stabilire qual è il luogo in cui una persona ha stabilito il proprio centro degli interessi vitali: quest’ultimo concetto è molto vicino alla nozione domestica di “domicilio” e l’orientamento prevalente dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza italiana attribuisce solitamente una particolare rilevanza ai legami personali e affettivi.

 Habitual Abode

Il criterio di risoluzione del conflitto di residenza da verificare nel caso in cui non è possibile determinare lo Stato contraente nel quale la persona ha il proprio centro degli interessi vitali o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, è il luogo in cui il contribuente “soggiorna abitualmente”. Il Commentario non fornisce una chiara interpretazione dei requisiti da verificare al fine di individuare qual’è l’intervallo di tempo minimo richiesto affinché possa dirsi verificato il criterio del soggiorno abituale. Il commentario si limita a richiedere “a sufficient length of time” ovvero, una durata sufficientemente ampia valida a determinare se la residenza in ciascuno degli Stati sia abituale o meno. Il soggiorno abituale non deve essere verificato in relazione al numero di giorni effettivi di un soggetto in uno Stato, ma attraverso l’attitudine, abitualità e i comportamenti del contribuente volti a dimostrare che abitualmente soggiorna in un dato Stato.

Nationality

Il quarto criterio individuato dall’articolo 4 della Convenzione è quello della cittadinanza del soggetto. È utile sottolineare che la Convenzione fa espresso rinvio alla normativa interna per la definizione della cittadinanza di un soggetto. In questo caso la possibilità di valutare situazioni di doppia cittadinanza potrebbe essere determinante nel far valere questa rules, in relazione all’identificazione della residenza fiscale di un soggetto.

5) Mutual Agreement Procedure

Se nessuna delle su esposte tie breaker rules ha avuto un esito positivo, la questione della residenza viene risolta di comune accordo tra gli Stati contraenti. La risoluzione avviene in base alla procedura amichevole stabilita nell’articolo 25 della Convenzione stessa che rimane limitata a situazioni relativamente importanti, e di scarsa applicazione pratica nei casi di minore rilevanza.

Una volta individuate tutte le regole da seguire è possibile approfondire ulteriormente e chiedersi come può essere effettuata l’analisi di un soggetto: in caso di valutazione è opportuno partire dal fatto che le circostanze del soggetto devono essere valutate nel complesso e il comportamento personale dell’interessato deve essere considerato in modo particolare.

Questo significa che se una persona, la quale possiede una abitazione in uno Stato, stabilisce una seconda abitazione nell’altro Stato, conservando tuttavia la prima abitazione, il fatto che la stessa mantenga tale prima abitazione nell’ambiente ove ha sempre vissuto, ove ha sempre lavorato, e ove ha la propria famiglia e i beni, può, unitamente ad altri elementi, contribuire a dimostrare che il suo centro degli interessi vitali si trovi nel primo Stato. Nel caso in cui la persona fisica:

• disponga di una abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti e non sia possibile determinare in quale dei due Stati abbia il centro degli interessi vitali;
• non disponga di una abitazione permanente in alcuno Stato contraente;

la preferenza viene accordata allo Stato contraente del soggiorno abituale. Tale requisito deve essere valutato all’interno di un arco temporale sufficientemente duraturo, tale da consentire di valutare la presenza in ciascuno dei due Stati coinvolti, per individuare la periodicità dei soggiorni. Nei casi di soggiorno abituale in entrambi gli Stati contraenti la preferenza deve essere accordata allo Stato del quale la persona fisica possiede la nazionalità: infine, qualora la persona fisica detenga la nazionalità di entrambi gli Stati coinvolti, l’art. 4 della Convenzione attribuisce alle autorità competenti il dovere di determinare la residenza mediante ricorso alla procedura amichevole di cui all’art. 25 del Modello OCSE.

In conclusione, si può affermare che il centro degli interessi vitali di un soggetto e il suo soggiorno abituale sono gli elementi che dirimono, per le Convenzioni internazionali basate sul modello OCSE, le situazioni di doppia residenza fiscale.