I nuovi criteri della residenza fiscale delle persone giuridiche

I nuovi criteri della residenza fiscale delle persone giuridiche
 

Abstract

Il legislatore della riforma sostituisce i criteri di collegamento della sede dell’amministrazione e dell’oggetto principale con due nuovi criteri, tra di loro alternativi e da riscontrare per la maggior parte del periodo di imposta, la sede di direzione effettiva e la gestione ordinaria in via principale: le modifiche normative non intaccano i criteri di individuazione della residenza fiscale degli organismi di investimento collettivo del risparmio e dei trust..

 

Nuovi criteri di collegamento al territorio dello Stato

Il disegno del decreto legislativo recante la riforma della fiscalità internazionale intende modificare l’attuale formulazione di residenza fiscale delle persone giuridiche con l’obiettivo di assicurare maggiore certezza giuridica, tenendo conto della prassi internazionale e dei criteri contenuti nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

La nuova norma conferma il criterio di collegamento basato sulla presenza in Italia della sede legale, l’alternatività tra i vari criteri (è sufficiente soddisfare almeno uno dei criteri per incardinare la residenza) e prevede sostanziali modifiche:

• elimina il criterio della sede dell'amministrazione e introduce quello di sede di direzione effettiva;
• fornisce una definizione ex lege dell'espressione sede di direzione effettiva;
• cancella il riferimento all'oggetto sociale;
• introduce il criterio della gestione ordinaria in via principale, prevedendone una definizione normativa.

L'obiettivo perseguito dal legislatore è stato anche quello “di escludere alla radice indebiti ampliamenti ad ulteriori criteri di natura sostanziale. Le attività di supervisione e l'eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte dei soci sono da considerarsi diverse dalla direzione effettiva e dalla gestione amministrativa corrente”. Questo rappresenta un chiarimento importante, perché in molte circostanze gli accertamenti in tema di estero-vestizione hanno interpretato tali attività di monitoraggio come prove della residenza in Italia.

Ai fini di individuare la residenza fiscale delle persone giuridiche vengono stabiliti quali criteri di collegamento con il territorio dello Stato la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale.

Nell’attuale articolo 73, comma 3 del TUIR viene stabilito che sono considerati fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, ivi hanno alternativamente:

• la sede legale,
• la sede dell’amministrazione;
• l’oggetto principale.

La sede legale si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto e dà evidenza ad un elemento giuridico “formale” e trova pubblicità con l’iscrizione nel Registro delle imprese: si rammenta che l’articolo 46 del Codice civile consente di considerare come sede quella “effettiva” se diversa da quella legale facendo riferimento “al luogo in cui è stabilita la loro sede”.

Per quanto attiene agli altri due criteri di collegamento, la localizzazione dell’oggetto principale e l’esistenza della sede dell’amministrazione devono essere valutati in base ad elementi di effettività sostanziale e richiedono complessi accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio.

L’intervento del legislatore della riforma, nella sostanza, intende sostituire gli ultimi due criteri di collegamento (sede dell’amministrazione e oggetto principale) con due nuovi criteri, tra di loro alternativi e da riscontrare per la maggior parte del periodo di imposta, che sono:

• la sede di direzione effettiva: da intendere come sede in cui si realizza la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso;
• la gestione ordinaria in via principale: individuabile con il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso.

La riscrittura della residenza fiscale delle persone giuridiche non intacca i criteri di individuazione della residenza fiscale degli organismi di investimento collettivo del risparmio e dei trust.

Sede di direzione effettiva

Pur non rappresentando un nuovo criterio, poiché nella maggior parte dei casi coincide con attuale criterio della sede dell’amministrazione, la sede di direzione effettiva coincide con il luogo ove vengono assunte le decisioni strategiche: tuttavia, con l’espressione “sede di direzione effettiva” si introduce nell’ordinamento italiano il criterio di localizzazione adottato nella maggior parte delle Convenzioni sottoscritte dall'Italia per evitare le doppie imposizioni. Si aggiunge che, pure nelle “Tie breaker rules”, la sede di direzione effettiva è uno dei criteri a cui si rimanda per risolvere le ipotesi di doppia residenza.  

Nell’individuare la sede di direzione effettiva occorre superare qualsiasi interpretazione volta a farla coincidere con l’elemento volitivo dei soci: pertanto, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci, né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi. In tal modo, si superano alcune delle incertezze interpretative che caratterizzano l’attuale concetto di sede dell’amministrazione.

Gestione ordinaria in via principale

Con l’introduzione del criterio della “gestione ordinaria in via principale” nel territorio dello Stato, identificabile nel continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso, l’ordinamento interno si allinea all’orientamento espresso da altri Paesi europei, che lo impiegano per stabilire il collegamento personale all’imposizione nei casi in cui vi è un effettivo radicamento della persona giuridica sul territorio.

Il criterio dà rilievo agli atti relativi alla gestione ordinaria della società o dell’ente, e quindi, al day-to-day management: in più, l’utilizzo della locuzione “in via principale” permette di evitare un eccessivo allargamento del collegamento personale all’imposizione quando solo una parte dell’attività si svolta nel territorio dello Stato per il tramite di una stabile organizzazione. L’introduzione di tale criterio e l’eliminazione del criterio dell’oggetto principale superano quelle interpretazioni che riconducevano in Italia la residenza fiscale anche di società ed enti che ivi disponevano semplicemente di beni (ad esempio le società holding), senza che di fatto ivi provvedessero alla loro gestione ordinaria in via principale.

I criteri della “sede di direzione effettiva” e della “gestione ordinaria in via principale” sono espressione della ratio della novella legislativa, sottolineando la rilevanza degli aspetti di natura fattuale in relazione al collegamento personale all’imposizione del reddito e realizzando un approccio che lo amplia e rafforza la certezza del diritto.

Presunzione di esterovestizione

Da ultimo, l’introduzione dei nuovi criteri della sede di direzione effettiva e della gestione ordinaria, hanno obbligato il legislatore delegato ha riformulare il comma 5-bis dell’articolo 73 del TUIR relativamente alla presunzione relativa di esterovestizione: infatti, la novella prevede che, salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società ed enti, che per che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa:

• sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile (tutti i tipi di controllo), da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
• sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Nella sostanza viene sostituito l’attuale criterio di collegamento con il territorio dello Stato identificato nella “sede di amministrazione” che si presumeva esistente in Italia al ricorrere delle suddette condizioni, con il più stringente concetto di riconduzione nel territorio dello Stato della residenza fiscale. In tal modo, la presunzione relativa all’esterovestizione, diventa pressoché assoluta, con ridotte ipotesi in cui il contribuente può fornire la prova contraria.