Società controllata non equivale a permanent establishment

Società controllata non equivale a permanent establishment
 

Abstract

In caso di presenza di mezzi tecnici e umani forniti dalla società stabilita nell’altro Stato Membro, se questi non sono distinti da quelli mediante i quali sono forniti i servizi, oppure, qualora svolgano meramente attività preparatorie o ausiliare, ugualmente non si può ritenere integrata la sussistenza di una stabile organizzazione nell’altro Stato Membro. La circostanza che due società, giuridicamente indipendenti l’una dall’altra, appartengano allo stesso gruppo non può caratterizzare, di per sé, l’esistenza di una stabile organizzazione della società destinataria dei servizi prestati dalla seconda società.

Premessa

Nell’ultimo lustro la Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE) ha emesso una serie di pronunce in tema di stabile organizzazione “occulta” le quali hanno chiarito quando una controllata possa essere considerata una stabile organizzazione ai fini IVA.

Si rammenta che la definizione di stabile organizzazione ai fini IVA differisce da quella prevista ai fini delle imposte dirette sulla base dei principi OCSE, in particolare, ai fini IVA è necessaria la presenza di mezzi tecnici e umani, utilizzati in modo continuativo per fornire o ricevere servizi, mentre questa condizione non è essenziale per le imposte sui redditi.

La giurisprudenza della Corte sulla stabile organizzazione ai fini IVA si è occupata della sua definizione già nel caso C-168/84 “Berkholz”, prima ancora di essere recepita e sviluppata nel Regolamento di esecuzione (UE) 282/2011, e proseguendo con la sua declinazione per le questioni che le sono state riferite in varie fattispecie, in materia di territorialità delle prestazioni di servizi e rimborsi IVA ed essendo rilevante anche con riferimento al debitore d’imposta.

Le disposizioni dell’Unione Europea applicabili alla “stabile organizzazione” e oggetto dei casi della Corte sono contenute, per la territorialità delle prestazioni dei servizi, nella direttiva 2006/112/CE (la “Direttiva IVA”) e nel regolamento di esecuzione (UE) 282/2011 (il “Regolamento”) e, in materia di rimborsi, nelle direttive 2008/9/CE e 86/560/CEE. Le previgenti Sesta e Ottava Direttiva facevano riferimento al concetto, sostanzialmente equivalente, di “centro di attività stabile”.

La questione della stabile organizzazione ai fini IVA è rilevante in particolare per i gruppi societari, nell’ambito delle attività transfrontaliere e dei rapporti con le società controllate.

Definizione di stabile organizzazione

La stabile organizzazione ai fini IVA designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di:

• ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie, per i servizi B2B (art. 11.1);
• fornire i servizi di cui assicura la prestazione, per i servizi B2C (art. 11.2).

Il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per ritenere che un soggetto passivo abbia una stabile organizzazione (art. 11.3).

In relazione al luogo di stabilimento del destinatario della prestazione di servizi, il Regolamento prevede che:

• qualora la prestazione di servizi sia fornita a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello della sede della sua attività economica, essa è imponibile nel luogo della stabile organizzazione che riceve detto servizio e lo utilizza per le proprie esigenze (art. 21);
• al fine di identificare la stabile organizzazione del destinatario cui viene fornito il servizio, il prestatore esamina innanzitutto la natura e l’utilizzazione del servizio fornito e, in subordine, in particolare se il contratto, l’ordinativo e il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro del destinatario e comunicatogli dal destinatario identificano la stabile organizzazione quale destinataria del servizio e se la stabile organizzazione è l’entità che paga per il servizio. Se non è possibile determinare la stabile organizzazione del destinatario cui viene fornito il servizio, il prestatore può legittimamente considerare che i servizi sono forniti nel luogo in cui il destinatario ha stabilito la sede della propria attività economica (art. 22).

Si rammenta che il Regolamento definisce anche la sede dell’attiva economica (art. 10), stabilendo che:

• il luogo in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica è quello in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa;
• per determinarlo, si tiene conto del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa, della sua sede legale e del luogo in cui si riunisce la direzione. Altrimenti, prevale il criterio del luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa;
• la mera esistenza di un indirizzo postale non può far presumere che tale indirizzo corrisponda al luogo in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica.

Un soggetto passivo, che dispone di una stabile organizzazione nel territorio di uno Stato membro in cui è debitore di imposta, si considera soggetto passivo non stabilito qualora egli effettui in tale Paese una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile senza la partecipazione di una sede ivi situata (art. 192-bis).

Sempre il citato Regolamento (art. 53) chiarisce che:

• si prende in considerazione esclusivamente una stabile organizzazione di cui dispone il soggetto passivo, qualora sia caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di effettuare la cessione di beni o la prestazione di servizi;
• se un soggetto passivo dispone di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, si considera che tale organizzazione non partecipa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi, a meno che i mezzi tecnici o umani di detta stabile organizzazione siano utilizzati dallo stesso per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione di tali beni o prestazione di tali servizi imponibile ivi effettuata, prima o durante la sua realizzazione;
• se i mezzi della stabile organizzazione sono utilizzati unicamente per funzioni di supporto amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti, si considera che non siano utilizzati per la realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi;
• se tuttavia viene emessa una fattura con il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro alla stabile organizzazione si considera, salvo prova contraria, che essa abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi.

Nella sostanza si può affermare che la “stabile organizzazione IVA” è qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede principale dell’attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione.

La stabile organizzazione effettua, pertanto, cessioni di beni e prestazioni di servizi imponibili nello Stato membro in cui è stabilita, se i relativi mezzi tecnici o umani sono utilizzati dal soggetto passivo estero per operazioni inerenti a dette cessioni o prestazioni (articolo 53, paragrafo 2, del regolamento di esecuzione). Qualora i mezzi della stabile organizzazione non partecipino all’operazione – ovvero vi partecipano per mere funzioni di supporto amministrativo (ad esempio la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti) – la stessa si intende invece effettuata direttamente dal soggetto passivo Iva non stabilito (articolo 192-bis della direttiva 2006/112/Ce, la “direttiva Iva”), con le conseguenti implicazioni in termini di adempimenti e di rilevanza territoriale ai fini IVA.

Giurisprudenza unionale

I principi richiamati dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea nella sentenza C-333/20 “Menarini”, sulla base della propria giurisprudenza precedente (caso C-168/84 “Berkholz” del 4 luglio 1985, sentenza C-231/94 “Faaborg-Gelting” 2 maggio 1996, caso C-260/95 “DFDS” 20 febbraio 1997, caso C-190/95 “ARO Lease” 17 luglio 1997, caso C-210/04 “FCE Bank” 23 marzo 2006, caso C 73/06 “Planzer Luxembourg” 28 giugno 2007, casi riuniti C-318/11 e C-319/11 “Daimler e Widex” 25 ottobre 2012, caso C 605/12 “Welmory” 16 ottobre 2014, caso C-547/18 “Dong Yang” 7 maggio 2020, caso C 931/19 “Titanium” 3 giugno 2021), sono i seguenti:

• l’esistenza, sul territorio di uno Stato membro, di una stabile organizzazione di una società stabilita in un altro Stato membro non può essere desunta dalla mera circostanza che tale società possiede in tale Stato una società figlia;
• l’esistenza di una struttura idonea in termini di mezzi umani e materiali, che presenti un grado sufficiente di permanenza, dev’essere dimostrata alla luce della realtà economica e commerciale;
• per poter ritenere che un soggetto passivo disponga in un altro Stato membro di una struttura avente un grado sufficiente di permanenza e idonea struttura, in termini di mezzi umani e tecnici, è necessario che tale soggetto passivo abbia il potere di disporre di tali mezzi umani e tecnici come se fossero i propri;
• l’esistenza di una stabile organizzazione, nell’ottica della territorialità dei servizi B2B, dev’essere esaminata in funzione del soggetto passivo beneficiario dei servizi e non del prestatore;
• i medesimi mezzi non possono essere utilizzati in contemporanea per fornire e ricevere gli stessi servizi.

L’orientamento consolidato della Corte prevede che una società con sede legale in uno Stato membro non dispone di una stabile organizzazione ai fini IVA in un altro Stato membro per il motivo che vi detiene una società figlia che mette a sua disposizione mezzi umani e tecnici in forza di contratti con i quali essa le fornisce, in via esclusiva, servizi di marketing, regolamentazione, pubblicità e rappresentanza.

Con la sentenza 13 giugno 2024, C-533/22, scaturente da una contestazione avanzata dall’Amministrazione fiscale rumena che aveva attribuito d’ufficio una partita IVA alla società controllata di una controllante tedesca, ritenendola una stabile organizzazione della stessa la CGUE, confermando il proprio precedente orientamento, ha concluso sul punto che “[…] non può integrarsi una stabile organizzazione per il solo fatto che le due società appartengono a uno stesso gruppo o che tali società sono legate tra loro da un contratto di prestazione di servizi, […].”Al fine di una legittima contestazione della sussistenza di una stabile organizzazione, occorre che i mezzi umani e tecnici di cui la società dispone nello Stato membro siano distinti da quelli mediante i quali le vengono forniti i suddetti servizi.

Chiarito che la presenza di una società controllata non implica automaticamente l’esistenza di una stabile organizzazione, la Corte aggiunge che, anche in caso di presenza di mezzi tecnici e umani forniti dalla società stabilita nell’altro Stato Membro, se questi non sono distinti da quelli mediante i quali sono forniti i servizi, oppure, qualora svolgano meramente attività preparatorie o ausiliare, ugualmente non si può ritenere integrata la sussistenza di una stabile organizzazione nell’altro Stato Membro. Ciò che rileva, dunque, è la valutazione del fatto che i mezzi umani e tecnici delle succursali sono messi a disposizione della casa madre con un sufficiente grado di permanenza, affinché quest’ultima possa ricevere le prestazioni di servizi e utilizzarle per la propria attività.

Il punto cruciale riguarda quindi il contratto tra le controllate e la società madre, che deve essere un contratto di servizi in cui la controllata agisca come una parte terza, pur facendo parte dello stesso gruppo: a parere degli eurogiudici la configurabilità deriva da diversi fattori, come le caratteristiche tecniche e i mezzi umani con cui la società controllata in altro Stato membro fornisce i servizi o i mezzi.

La qualificazione di stabile organizzazione dipende dalle condizioni previste dal regolamento di esecuzione, che devono essere valutate alla luce della realtà economica e commerciale, di modo che tale qualificazione non può dipendere esclusivamente dallo status giuridico dell’entità interessata.

La circostanza che due società, giuridicamente indipendenti l’una dall’altra, appartengano allo stesso gruppo non può caratterizzare, di per sé, l’esistenza di una stabile organizzazione della società destinataria dei servizi prestati dalla seconda società.

Il fatto che le parti siano vincolate da un contratto di fornitura di servizi esclusivi non ha di per sé la conseguenza di far sì che i mezzi del prestatore diventino quelli del suo cliente, a meno che non sia dimostrato che, in applicazione di tale contratto, detto prestatore di servizi non resta responsabile dei propri mezzi e non fornisce i servizi a proprio rischio.

Conclusioni

Le conclusioni della Corte di giustizia dell’Unione sono:

• l’articolo 44 della direttiva Iva e l’articolo 11, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che una società soggetta all’imposta sul valore aggiunto avente sede della propria attività economica in uno Stato membro, che beneficia di servizi forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, non può essere considerata come avente in quest’ultimo Stato membro una stabile organizzazione, ai fini alla determinazione del luogo di prestazione di tali servizi, semplicemente perché le due società appartengono allo stesso gruppo o perché tali società sono legate tra loro da un contratto di fornitura di servizi;
• l’articolo 44 della direttiva Iva e l’articolo 11 del regolamento di esecuzione n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che, né la circostanza che una società soggetta a Iva che abbia la sede della sua attività economica in uno Stato membro e che beneficia di servizi di trasformazione forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, dispone in quest’ultimo Stato membro di una struttura che partecipa alla consegna dei prodotti finiti di tali servizi di trasformazione, né il fatto che tali operazioni di consegna vengono effettuate principalmente al di fuori di tale Stato membro e che quelle ivi effettuate sono soggette a Iva sono rilevanti per stabilire, ai fini della determinazione del luogo di prestazione dei servizi, che tale società dispone di una stabile organizzazione nello stesso ultimo Stato membro.
• gli articoli 44 e 192-bis della direttiva Iva e gli articoli 11 e 53 del regolamento di esecuzione n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che una società soggetta a Iva, avente sede della propria attività economica in uno Stato membro, che beneficia di servizi forniti da una società stabilita in un altro Stato membro, non ha una stabile organizzazione in quest’ultimo Stato membro se i mezzi umani e tecnici in detto Stato membro non sono distinti da quelli attraverso i quali i servizi gli sono forniti o se tali mezzi umani e tecnici assicurano soltanto attività preparatorie o ausiliarie.