Cenni sugli aspetti fiscali del patto di famiglia

La Legge n. 55 del 14 febbraio 2006, entrata il vigore il successivo 16 marzo, ha introdotto nel nostro ordinamento il c.d. patto di famiglia, uno strumento utile all’imprenditore che intende trasferire, in tutto o in parte, la propria attività aziendale (o al titolare di partecipazioni societarie che intende trasferire, in tutto o in parte, le proprie quote) ad un proprio discendente. Si tratta di una novità rilevante e di portata fortemente innovativa, realizzata attraverso l’inserimento di alcuni nuovi articoli nel codice civile (dal 768-bis al 768-octies) e la modifica dell’art. 458, con cui si è derogato al vecchio divieto di stipulare patti successori.

Il patto di famiglia potrebbe interessare ben il 92% delle imprese italiane. Questa è infatti la quota delle aziende familiari sul totale (quasi 6 milioni) delle imprese del nostro Paese. Ben 42 delle prime 100 imprese italiane sono aziende familiari. Questi i dati dell’AIdAF, Associazione Italiana delle Aziende Familiari, secondo cui il 50% delle imprese familiari scompare alla seconda generazione e solo il 30% delle restanti supera la terza. Il 46% delle aziende di famiglia vede la seconda generazione impegnata in azienda. Ogni anno sono ben 80.000 gli imprenditori che si trovano a gestire il passaggio dell’impresa ai propri figli. Per le aziende familiari quindi il momento del passaggio generazionale è una fase molto delicata.

In una realtà come quella italiana, in cui la grande maggioranza dei figli degli imprenditori tende a continuare l’attività aziendale del genitore, è facile prevedere l’importanza che il nuovo patto di famiglia assume e tenderà a ricoprire sempre di più nei prossimi anni; non c’è dubbio, infatti, che il patto di famiglia, pur ancora in fase di completa definizione, è di sicuro interesse per tutti gli imprenditori e per tutti i consulenti che gravitano nel mondo delle imprese.

Purtroppo, però, il Legislatore non ha previsto una disciplina ad hoc nelle nuove norme nella legge istitutiva del patto di famiglia. Trattasi di una scelta criticabile perché è noto che gli aspetti fiscali sono fondamentali per il corretto utilizzo dei contratti di trasferimento di beni e la valutazione della convenienza del ricorso ad essi.

Di conseguenza, ai fini dell’individuazione degli effetti tributari del nuovo istituto, occorre fare riferimento alla disciplina ordinaria in materia di imposizione sui redditi diretta e indiretta, analizzando tre diverse situazioni:

· attribuzione dell’azienda all’assegnatario;

· attribuzione delle partecipazioni all’assegnatario;

· liquidazioni effettuate a favore dei restanti legittimari.

Solo con la recentissima Legge Finanziaria 2007 [Legge 27 dicembre 2006 n. 276, pubblicata sulla G.U. n. 299 del 27 dicembre 2006] sono state introdotte alcune disposizioni relative alla problematica dell’applicabilità o meno dell’imposta sulle successioni e donazioni ai trasferimenti effettuati tramite i patti di famiglia, come vederemo fra poco.

2. La novità della Legge Finanziaria 2007

Il comma 78 della Legge Finanziaria 2007 prevede l’inserimento del comma 4-ter all’art. 3 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 e successive modificazioni, con il quale si precisa che i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e ss. del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, non sono soggetti all’imposta.

Inoltre, in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del Testo Unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (vale a dire le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio italiano), il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile, ossia a quelle partecipazioni che rappresentano la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria.

Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto di tali condizioni comporta:

· la decadenza dal beneficio,

· il pagamento dell’imposta in misura ordinaria,

· il pagamento della sanzione amministrativa prevista dall’art. 13 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (30% dell’importo non versato),

· il pagamento degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Il successivo comma 79 della Legge Finanziaria 2007 precisa che le disposizioni di cui al precedente comma 78 si applicano alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006, nonché agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dal 1° gennaio 2007.

3. Attribuzione dell’azienda all’assegnatario

L’attribuzione dell’azienda all’assegnatario è disciplinata dall’art. 58, comma 1, del TUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917) che dispone che “il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa”: in concreto, l’operazione è fiscalmente neutra. Peraltro, la norma prevede espressamente che il medesimo regime si applica “anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall’apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi”.

In pratica, la suddetta norma, rispondendo al vecchio quesito se la morte dell’imprenditore debba o meno far emergere le plusvalenze latenti d’azienda, determina un’integrale detassazione, ai fini delle imposte dirette, del passaggio generazionale dell’azienda.

Inoltre il Legislatore, per fare in modo che i plusvalori maturati in capo all’imprenditore emergano fiscalmente al momento del successivo trasferimento dell’azienda stessa, ha previsto, da un lato per il beneficiario l’assunzione dei valori fiscali esistenti in capo al dante causa, dall’altro, con la lett. h-bis dell’art. 67 del TUIR, ha introdotto una nuova fattispecie di redditi diversi, ossia quelli derivanti da successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite ai sensi dell’art. 58.

Se l’assegnatario è già un imprenditore, occorre rilevare che l’art. 88, comma 3, del TUIR considera sopravvenienze attive “i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell’art. 85”. Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono incassati ovvero in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Nel caso in cui, invece, il beneficiario non prosegua l’attività d’impresa, la plusvalenza derivante dalla vendita ricadrà nel regime dei redditi diversi.

Ai fini dell’imposizione indiretta l’attribuzione dell’azienda, poiché è effettuata a favore di discendenti, non è soggetta a tassazione.

4. Attribuzione delle partecipazioni all’assegnatario

Nel caso in cui il disponente attribuisca partecipazioni societarie, non essendo riscontrabile un carattere oneroso, tali assegnazioni non costituiscono atti di realizzo imponibili. Tuttavia, ricordiamo che, ai sensi dell’art. 16, comma 1, della Legge n. 383 del 2001 (nota anche come Legge Tremonti) [secondo cui “1. Il beneficiario di un atto di donazione o di altra liberalità tra vivi, avente ad oggetto valori mobiliari inclusi nel campo di applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, ovvero un suo avente causa a titolo gratuito, qualora ceda i valori stessi entro i successivi cinque anni, è tenuto al pagamento dell’imposta sostitutiva come se la donazione non fosse stata fatta, con diritto allo scomputo dall’imposta sostitutiva delle imposte eventualmente assolte ai sensi dell’articolo 13, comma 2”], se il ricevente le partecipazioni cede le stesse entro i successivi 5 anni è tenuto al pagamento dell’imposta sostitutiva a suo tempo non versata.

Ai fini dell’imposizione indiretta l’attribuzione di partecipazioni, al pari dell’attribuzione di azienda, non sconta la tassazione.

5. La liquidazione a favore degli altri legittimari non assegnatari

L’adempimento legislativo della liquidazione non integra alcuna fattispecie imponibile in capo agli altri legittimari non assegnatari, visto che la qualificazione non onerosa di tale liquidazione esclude, di per se stessa, la possibilità di considerarla fattispecie di reddito diverso.

Nel caso di rinuncia alla liquidazione, detta rinuncia, da un punto di vista fiscale, se effettuata per mero spirito di liberalità, ricade nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle donazioni e quindi, ai sensi di quanto stabilito dal comma 2 dell’art. 13 della Legge n. 383 del 2001, non sconta alcuna imposta se i soggetti che la effettuano sono legati ai soggetti beneficiari della medesima rinuncia da rapporti di discendenza ovvero altro tipo di parentela entro il quarto grado.

6. La liquidazione dei legittimari che non hanno partecipato al patto di famiglia

L’art. 768-sexies C.C. prevede che all’apertura della successione del disponente, il coniuge e gli altri legittimari che non hanno partecipato al patto “possono chiedere ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della somma prevista dal secondo comma dell’art. 768-quater, aumentata degli interessi legali”. Da un punto di vista fiscale la suddetta liquidazione è sottratta a qualsivoglia imposizione, fermo restando l’applicazione delle ordinarie imposte ipotecarie e catastali ove la liquidazione avvenga mediante il trasferimento di beni immobili.

7. Il patto di famiglia e la normativa antielusiva

L’art. 37 bis del DPR 29 settembre 1973 n. 600 prevede, al comma 1, che “Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”. Si tratta di una norma che potrebbe interessare alcune operazioni particolari e straordinarie, solitamente propedeutiche al patto di famiglia, ma a volte anche successive; si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui l’assegnatario debba intervenire sul patrimonio ricevuto al fine di rendere disponibili le risorse da assegnare ai legittimari esclusi e, conseguentemente, ponga in essere un’operazione di scissione al fine di trasferire, in tutto o in parte, il patrimonio immobiliare della società ai legittimari non assegnatari.

È evidente che, in tale ipotesi, dovrebbe escludersi l’applicazione dell’art. 37-bis richiamato, in quanto sussistono le valide ragioni economiche, trattandosi di operazione espressamente funzionale all’esecuzione del patto di famiglia.

In particolare, il comma 3 dell’art. 37 bis prevede espressamente le operazioni per le quali può valere il disposto antielusivo: trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; cessioni di crediti; cessioni di eccedenze d’imposta; operazioni di cui al Decreto Legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l’adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni; operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all’articolo 81, comma 1, lettere da c) a c quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi; pagamenti di interessi e canoni di cui all’art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell’Unione europea.

A supporto dell’opportunità di ritenere non applicabile al caso di specie la normativa antielusiva di cui all’art. 37 bis, in quanto nella stipula di un patto di famiglia è senza dubbio possibile ravvisare valide ragioni economiche, può essere ricordato il parere n. 40 del 14 ottobre 2005 del Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive.

Il caso sottoposto all’attenzione del Comitato riguardava una società creata da due fratelli, soci al 50%, nella quale i tre figli di uno dei soci prestavano la loro attività lavorativa, proprietaria di un fabbricato strumentale e di un terreno edificabile. I due soci-fratelli hanno effettuato un’operazione di riorganizzazione attraverso tre passaggi:

• una scissione parziale proporzionale della società istante (c.d. scissa) mediante attribuzione dei cespiti immobiliari (fabbricato e terreno) ad una società di nuova costituzione (c.d. beneficiaria);

• cessione a titolo oneroso della società scissa ai tre figli di uno dei due soci, che hanno proseguito l’attività originaria (nel caso specifico, fabbricazione di orologi), mentre i due fratelli-soci si dedicavano ad altra attività totalmente diversa (nel caso specifico, attività immobiliare);

• concessione in locazione, alla società scissa, del fabbricato strumentale precedentemente utilizzato dalla società istante.

Nel caso specifico, secondo la società che aveva chiesto il parere del Comitato, le ragioni economiche dell’operazione risiedevano nella necessità di separare l’attività di fabbricazione di orologi da quella immobiliare, al fine di:

1. accrescere la redditività del patrimonio immobiliare, ad oggi non adeguatamente utilizzato, attraverso una più efficace gestione del fabbricato strumentale e, soprattutto, grazie all’avvio di attività edificatoria sul terreno di proprietà;

2. rendere la società scissa operativamente più agile e pronta a rapide trasformazioni commerciali e industriali (sotto il profilo dei costi, inoltre, vi sarebbe stata una contrazione degli oneri per il personale a seguito della fuoriuscita dei vecchi soci);

3. realizzare il ricambio generazionale alla guida dell’attività artigiana di fabbricazione, nonché, in prospettiva, l’ampliamento della base societaria a soggetti esterni;

4. superare le tensioni esistenti tra vecchia e nuova generazione del management aziendale.

Ebbene, il Comitato ha espresso parere favorevole, ritenendo che le operazioni prospettate apparivano coerenti con le finalità che si intendevano perseguire, anche alla luce della circostanza dell’intendimento dei soci di non cedere le quote relative alla società beneficiaria: in pratica, si era di fronte ad un’operazione “giustificata da valide ragioni economiche connesse principalmente alla gestione aziendale, e solo in via mediata, alla compagine sociale”.

Tuttavia, tenuto conto che il Comitato ha ritenuto fondamentale l’assenza di intendimenti dei soci a cedere le partecipazioni, visto che in caso contrario la società beneficiaria sarebbe stata considerata alla stregua di un mero “contenitore” destinato a fare circolare senza pagamento d’imposte beni immobili potenzialmente destinabili all’uso personale dei soci, è ragienovole ritenere che, in un’eventuale scissione societaria finalizzata alla realizzazione del patto di famiglia, difficilmente l’operazione potrà essere approvata dal Comitato Consultivo in quanto, ancorché siano evidenti le valide ragioni economiche, è comunque necessario trasferire le partecipazioni della beneficiaria. Occorre peraltro rilevare che il trasferimento delle partecipazioni sarebbe a titolo gratuito, con una significativa differenza rispetto alle altre operazioni di scissione preordinate alla vendita delle partecipazioni della scissa ovvero della beneficiaria.

A maggior ragione, perciò, sarebbe auspicabile la disattivazione, nei confronti delle operazioni conseguenti e successive al patto di famiglia, della norma antielusiva attraverso una modifica dell’art. 37-bis in cui le ragioni economiche di operazioni straordinarie poste in essere tra soggetti legati da vincoli di parentela entro un certo grado (ad esempio, il 4°), siano considerate automaticamente valide. Si tratterebbe di una modifica che faciliterebbe sicuramente l’applicazione del patto di famiglia.

La Legge n. 55 del 14 febbraio 2006, entrata il vigore il successivo 16 marzo, ha introdotto nel nostro ordinamento il c.d. patto di famiglia, uno strumento utile all’imprenditore che intende trasferire, in tutto o in parte, la propria attività aziendale (o al titolare di partecipazioni societarie che intende trasferire, in tutto o in parte, le proprie quote) ad un proprio discendente. Si tratta di una novità rilevante e di portata fortemente innovativa, realizzata attraverso l’inserimento di alcuni nuovi articoli nel codice civile (dal 768-bis al 768-octies) e la modifica dell’art. 458, con cui si è derogato al vecchio divieto di stipulare patti successori.

Il patto di famiglia potrebbe interessare ben il 92% delle imprese italiane. Questa è infatti la quota delle aziende familiari sul totale (quasi 6 milioni) delle imprese del nostro Paese. Ben 42 delle prime 100 imprese italiane sono aziende familiari. Questi i dati dell’AIdAF, Associazione Italiana delle Aziende Familiari, secondo cui il 50% delle imprese familiari scompare alla seconda generazione e solo il 30% delle restanti supera la terza. Il 46% delle aziende di famiglia vede la seconda generazione impegnata in azienda. Ogni anno sono ben 80.000 gli imprenditori che si trovano a gestire il passaggio dell’impresa ai propri figli. Per le aziende familiari quindi il momento del passaggio generazionale è una fase molto delicata.

In una realtà come quella italiana, in cui la grande maggioranza dei figli degli imprenditori tende a continuare l’attività aziendale del genitore, è facile prevedere l’importanza che il nuovo patto di famiglia assume e tenderà a ricoprire sempre di più nei prossimi anni; non c’è dubbio, infatti, che il patto di famiglia, pur ancora in fase di completa definizione, è di sicuro interesse per tutti gli imprenditori e per tutti i consulenti che gravitano nel mondo delle imprese.

Purtroppo, però, il Legislatore non ha previsto una disciplina ad hoc nelle nuove norme nella legge istitutiva del patto di famiglia. Trattasi di una scelta criticabile perché è noto che gli aspetti fiscali sono fondamentali per il corretto utilizzo dei contratti di trasferimento di beni e la valutazione della convenienza del ricorso ad essi.

Di conseguenza, ai fini dell’individuazione degli effetti tributari del nuovo istituto, occorre fare riferimento alla disciplina ordinaria in materia di imposizione sui redditi diretta e indiretta, analizzando tre diverse situazioni:

· attribuzione dell’azienda all’assegnatario;

· attribuzione delle partecipazioni all’assegnatario;

· liquidazioni effettuate a favore dei restanti legittimari.

Solo con la recentissima Legge Finanziaria 2007 [Legge 27 dicembre 2006 n. 276, pubblicata sulla G.U. n. 299 del 27 dicembre 2006] sono state introdotte alcune disposizioni relative alla problematica dell’applicabilità o meno dell’imposta sulle successioni e donazioni ai trasferimenti effettuati tramite i patti di famiglia, come vederemo fra poco.

2. La novità della Legge Finanziaria 2007

Il comma 78 della Legge Finanziaria 2007 prevede l’inserimento del comma 4-ter all’art. 3 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 e successive modificazioni, con il quale si precisa che i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e ss. del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, non sono soggetti all’imposta.

Inoltre, in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del Testo Unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (vale a dire le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio italiano), il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile, ossia a quelle partecipazioni che rappresentano la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria.

Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto di tali condizioni comporta:

· la decadenza dal beneficio,

· il pagamento dell’imposta in misura ordinaria,

· il pagamento della sanzione amministrativa prevista dall’art. 13 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (30% dell’importo non versato),

· il pagamento degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Il successivo comma 79 della Legge Finanziaria 2007 precisa che le disposizioni di cui al precedente comma 78 si applicano alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006, nonché agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dal 1° gennaio 2007.

3. Attribuzione dell’azienda all’assegnatario

L’attribuzione dell’azienda all’assegnatario è disciplinata dall’art. 58, comma 1, del TUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917) che dispone che “il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa”: in concreto, l’operazione è fiscalmente neutra. Peraltro, la norma prevede espressamente che il medesimo regime si applica “anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall’apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi”.

In pratica, la suddetta norma, rispondendo al vecchio quesito se la morte dell’imprenditore debba o meno far emergere le plusvalenze latenti d’azienda, determina un’integrale detassazione, ai fini delle imposte dirette, del passaggio generazionale dell’azienda.

Inoltre il Legislatore, per fare in modo che i plusvalori maturati in capo all’imprenditore emergano fiscalmente al momento del successivo trasferimento dell’azienda stessa, ha previsto, da un lato per il beneficiario l’assunzione dei valori fiscali esistenti in capo al dante causa, dall’altro, con la lett. h-bis dell’art. 67 del TUIR, ha introdotto una nuova fattispecie di redditi diversi, ossia quelli derivanti da successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite ai sensi dell’art. 58.

Se l’assegnatario è già un imprenditore, occorre rilevare che l’art. 88, comma 3, del TUIR considera sopravvenienze attive “i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell’art. 85”. Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono incassati ovvero in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Nel caso in cui, invece, il beneficiario non prosegua l’attività d’impresa, la plusvalenza derivante dalla vendita ricadrà nel regime dei redditi diversi.

Ai fini dell’imposizione indiretta l’attribuzione dell’azienda, poiché è effettuata a favore di discendenti, non è soggetta a tassazione.

4. Attribuzione delle partecipazioni all’assegnatario

Nel caso in cui il disponente attribuisca partecipazioni societarie, non essendo riscontrabile un carattere oneroso, tali assegnazioni non costituiscono atti di realizzo imponibili. Tuttavia, ricordiamo che, ai sensi dell’art. 16, comma 1, della Legge n. 383 del 2001 (nota anche come Legge Tremonti) [secondo cui “1. Il beneficiario di un atto di donazione o di altra liberalità tra vivi, avente ad oggetto valori mobiliari inclusi nel campo di applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, ovvero un suo avente causa a titolo gratuito, qualora ceda i valori stessi entro i successivi cinque anni, è tenuto al pagamento dell’imposta sostitutiva come se la donazione non fosse stata fatta, con diritto allo scomputo dall’imposta sostitutiva delle imposte eventualmente assolte ai sensi dell’articolo 13, comma 2”], se il ricevente le partecipazioni cede le stesse entro i successivi 5 anni è tenuto al pagamento dell’imposta sostitutiva a suo tempo non versata.

Ai fini dell’imposizione indiretta l’attribuzione di partecipazioni, al pari dell’attribuzione di azienda, non sconta la tassazione.

5. La liquidazione a favore degli altri legittimari non assegnatari

L’adempimento legislativo della liquidazione non integra alcuna fattispecie imponibile in capo agli altri legittimari non assegnatari, visto che la qualificazione non onerosa di tale liquidazione esclude, di per se stessa, la possibilità di considerarla fattispecie di reddito diverso.

Nel caso di rinuncia alla liquidazione, detta rinuncia, da un punto di vista fiscale, se effettuata per mero spirito di liberalità, ricade nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle donazioni e quindi, ai sensi di quanto stabilito dal comma 2 dell’art. 13 della Legge n. 383 del 2001, non sconta alcuna imposta se i soggetti che la effettuano sono legati ai soggetti beneficiari della medesima rinuncia da rapporti di discendenza ovvero altro tipo di parentela entro il quarto grado.

6. La liquidazione dei legittimari che non hanno partecipato al patto di famiglia

L’art. 768-sexies C.C. prevede che all’apertura della successione del disponente, il coniuge e gli altri legittimari che non hanno partecipato al patto “possono chiedere ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della somma prevista dal secondo comma dell’art. 768-quater, aumentata degli interessi legali”. Da un punto di vista fiscale la suddetta liquidazione è sottratta a qualsivoglia imposizione, fermo restando l’applicazione delle ordinarie imposte ipotecarie e catastali ove la liquidazione avvenga mediante il trasferimento di beni immobili.

7. Il patto di famiglia e la normativa antielusiva

L’art. 37 bis del DPR 29 settembre 1973 n. 600 prevede, al comma 1, che “Sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”. Si tratta di una norma che potrebbe interessare alcune operazioni particolari e straordinarie, solitamente propedeutiche al patto di famiglia, ma a volte anche successive; si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui l’assegnatario debba intervenire sul patrimonio ricevuto al fine di rendere disponibili le risorse da assegnare ai legittimari esclusi e, conseguentemente, ponga in essere un’operazione di scissione al fine di trasferire, in tutto o in parte, il patrimonio immobiliare della società ai legittimari non assegnatari.

È evidente che, in tale ipotesi, dovrebbe escludersi l’applicazione dell’art. 37-bis richiamato, in quanto sussistono le valide ragioni economiche, trattandosi di operazione espressamente funzionale all’esecuzione del patto di famiglia.

In particolare, il comma 3 dell’art. 37 bis prevede espressamente le operazioni per le quali può valere il disposto antielusivo: trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; cessioni di crediti; cessioni di eccedenze d’imposta; operazioni di cui al Decreto Legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l’adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni; operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all’articolo 81, comma 1, lettere da c) a c quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi; pagamenti di interessi e canoni di cui all’art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell’Unione europea.

A supporto dell’opportunità di ritenere non applicabile al caso di specie la normativa antielusiva di cui all’art. 37 bis, in quanto nella stipula di un patto di famiglia è senza dubbio possibile ravvisare valide ragioni economiche, può essere ricordato il parere n. 40 del 14 ottobre 2005 del Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive.

Il caso sottoposto all’attenzione del Comitato riguardava una società creata da due fratelli, soci al 50%, nella quale i tre figli di uno dei soci prestavano la loro attività lavorativa, proprietaria di un fabbricato strumentale e di un terreno edificabile. I due soci-fratelli hanno effettuato un’operazione di riorganizzazione attraverso tre passaggi:

• una scissione parziale proporzionale della società istante (c.d. scissa) mediante attribuzione dei cespiti immobiliari (fabbricato e terreno) ad una società di nuova costituzione (c.d. beneficiaria);

• cessione a titolo oneroso della società scissa ai tre figli di uno dei due soci, che hanno proseguito l’attività originaria (nel caso specifico, fabbricazione di orologi), mentre i due fratelli-soci si dedicavano ad altra attività totalmente diversa (nel caso specifico, attività immobiliare);

• concessione in locazione, alla società scissa, del fabbricato strumentale precedentemente utilizzato dalla società istante.

Nel caso specifico, secondo la società che aveva chiesto il parere del Comitato, le ragioni economiche dell’operazione risiedevano nella necessità di separare l’attività di fabbricazione di orologi da quella immobiliare, al fine di:

1. accrescere la redditività del patrimonio immobiliare, ad oggi non adeguatamente utilizzato, attraverso una più efficace gestione del fabbricato strumentale e, soprattutto, grazie all’avvio di attività edificatoria sul terreno di proprietà;

2. rendere la società scissa operativamente più agile e pronta a rapide trasformazioni commerciali e industriali (sotto il profilo dei costi, inoltre, vi sarebbe stata una contrazione degli oneri per il personale a seguito della fuoriuscita dei vecchi soci);

3. realizzare il ricambio generazionale alla guida dell’attività artigiana di fabbricazione, nonché, in prospettiva, l’ampliamento della base societaria a soggetti esterni;

4. superare le tensioni esistenti tra vecchia e nuova generazione del management aziendale.

Ebbene, il Comitato ha espresso parere favorevole, ritenendo che le operazioni prospettate apparivano coerenti con le finalità che si intendevano perseguire, anche alla luce della circostanza dell’intendimento dei soci di non cedere le quote relative alla società beneficiaria: in pratica, si era di fronte ad un’operazione “giustificata da valide ragioni economiche connesse principalmente alla gestione aziendale, e solo in via mediata, alla compagine sociale”.

Tuttavia, tenuto conto che il Comitato ha ritenuto fondamentale l’assenza di intendimenti dei soci a cedere le partecipazioni, visto che in caso contrario la società beneficiaria sarebbe stata considerata alla stregua di un mero “contenitore” destinato a fare circolare senza pagamento d’imposte beni immobili potenzialmente destinabili all’uso personale dei soci, è ragienovole ritenere che, in un’eventuale scissione societaria finalizzata alla realizzazione del patto di famiglia, difficilmente l’operazione potrà essere approvata dal Comitato Consultivo in quanto, ancorché siano evidenti le valide ragioni economiche, è comunque necessario trasferire le partecipazioni della beneficiaria. Occorre peraltro rilevare che il trasferimento delle partecipazioni sarebbe a titolo gratuito, con una significativa differenza rispetto alle altre operazioni di scissione preordinate alla vendita delle partecipazioni della scissa ovvero della beneficiaria.

A maggior ragione, perciò, sarebbe auspicabile la disattivazione, nei confronti delle operazioni conseguenti e successive al patto di famiglia, della norma antielusiva attraverso una modifica dell’art. 37-bis in cui le ragioni economiche di operazioni straordinarie poste in essere tra soggetti legati da vincoli di parentela entro un certo grado (ad esempio, il 4°), siano considerate automaticamente valide. Si tratterebbe di una modifica che faciliterebbe sicuramente l’applicazione del patto di famiglia.