Indennità nel rapporto di agenzia: accantonamenti indeducibili

È noto che sino all’emanazione di tale Circolare, coerentemente con il precedente orientamento della Suprema Corte, era riconosciuta la possibilità di dedurre fiscalmente, ai fini della determinazione del reddito di impresa, gli accantonamenti effettuati prudenzialmente per l’eventuale corresponsione del trattamento di fine rapporto all’atto della cessazione del rapporto di agenzia.

Con le sentenze n. 24973/2005 e n. 1910/2007 la sezione tributaria della Corte di Cassazione ha determinato un’inversione di rotta, statuendo l’indeducibilità fiscale degli accantonamenti a bilancio dell’indennità suppletiva di clientela e di quella meritocratica, in quanto esse, a differenza dell’indennità di fine rapporto, rappresentano un costo meramente eventuale per l’impresa, considerato che saranno dovute (e diverranno fiscalmente deducibili) solo qualora il rapporto si sciolga, su iniziativa della mandante, per fatti non imputabili all’agente.

La possibilità che si pervenga allo scioglimento anticipato del rapporto è tuttavia una mera eventualità, per questo motivo la Suprema Corte ha ritenuto che indennità suppletiva di clientela e indennità meritocratica si presentano prive dei requisiti di certezza e determinabilità oggettiva necessari per giustificare la deducibilità fiscale dell’accantonamento.

La conseguenza è che non sarà più possibile dedurre fiscalmente gli accantonamenti prudenziali effettuati per la corresponsione delle indennità suppletiva di clientela e meritocratica, che assumeranno rilevanza quali componenti negativi di reddito solo nell’esercizio nel quale saranno effettivamente dovuti.

Resta invece deducibile dal reddito d’impresa l’accantonamento del FIRR presso l’Enasarco, in quanto relativo alla sola indennità di fine rapporto, in ordine alla quale la cessazione del rapporto di lavoro costituisce solo una condizione di esigibilità.

La Circolare infatti non riguarda i versamenti all’Enasarco - peraltro obbligatori ed il cui mancato versamento è specificamente sanzionato – ma esclusivamente gli accantonamenti di quiescenza e previdenza di cui all’art. 70 (ora 105) del TUIR, effettuati in vista della possibile corresponsione ad agenti delle ulteriori indennità di clientela e meritocratica.

In concreto, per il periodo d’imposta 2006 gli eventuali accantonamenti relativi all’indennità suppletiva di clientela e all’indennità meritocratica non sono fiscalmente deducibili e, nell’ipotesi in cui il reddito d’impresa sia stato calcolato supponendo come deducibili le suddette indennità, sarà necessario rideterminare il reddito e le maggiori imposte.

Con riferimento agli anni 2003, 2004 e 2005 i suddetti accantonamenti, al tempo considerati deducibili, non sono più riconosciuti come tali e, secondo la Circolare, comporterebbero per le imprese l’onere di adeguarsi al nuovo orientamento mediante adesione ad uno dei due seguenti istituti:

1. l’emendabilità delle dichiarazioni, da effettuarsi entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

2. il ravvedimento operoso, da effettuarsi entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale si è verificato l’errore.

A questo proposito, tuttavia, nonostante la Circolare condizioni il non assoggettamento alle sanzioni e agli interessi alla spontanea attivazione del contribuente in una delle forme sopra esposte, si potrebbe sostenere - in questo caso mediante ricorso - che il medesimo trattamento sia applicabile anche nel caso in cui le deduzioni siano recuperate in sede di accertamento, in quanto il comportamento adottato dall’impresa era senz’altro conforme alle indicazioni precedentemente impartite dall’Agenzia delle Entrate.

È noto che sino all’emanazione di tale Circolare, coerentemente con il precedente orientamento della Suprema Corte, era riconosciuta la possibilità di dedurre fiscalmente, ai fini della determinazione del reddito di impresa, gli accantonamenti effettuati prudenzialmente per l’eventuale corresponsione del trattamento di fine rapporto all’atto della cessazione del rapporto di agenzia.

Con le sentenze n. 24973/2005 e n. 1910/2007 la sezione tributaria della Corte di Cassazione ha determinato un’inversione di rotta, statuendo l’indeducibilità fiscale degli accantonamenti a bilancio dell’indennità suppletiva di clientela e di quella meritocratica, in quanto esse, a differenza dell’indennità di fine rapporto, rappresentano un costo meramente eventuale per l’impresa, considerato che saranno dovute (e diverranno fiscalmente deducibili) solo qualora il rapporto si sciolga, su iniziativa della mandante, per fatti non imputabili all’agente.

La possibilità che si pervenga allo scioglimento anticipato del rapporto è tuttavia una mera eventualità, per questo motivo la Suprema Corte ha ritenuto che indennità suppletiva di clientela e indennità meritocratica si presentano prive dei requisiti di certezza e determinabilità oggettiva necessari per giustificare la deducibilità fiscale dell’accantonamento.

La conseguenza è che non sarà più possibile dedurre fiscalmente gli accantonamenti prudenziali effettuati per la corresponsione delle indennità suppletiva di clientela e meritocratica, che assumeranno rilevanza quali componenti negativi di reddito solo nell’esercizio nel quale saranno effettivamente dovuti.

Resta invece deducibile dal reddito d’impresa l’accantonamento del FIRR presso l’Enasarco, in quanto relativo alla sola indennità di fine rapporto, in ordine alla quale la cessazione del rapporto di lavoro costituisce solo una condizione di esigibilità.

La Circolare infatti non riguarda i versamenti all’Enasarco - peraltro obbligatori ed il cui mancato versamento è specificamente sanzionato – ma esclusivamente gli accantonamenti di quiescenza e previdenza di cui all’art. 70 (ora 105) del TUIR, effettuati in vista della possibile corresponsione ad agenti delle ulteriori indennità di clientela e meritocratica.

In concreto, per il periodo d’imposta 2006 gli eventuali accantonamenti relativi all’indennità suppletiva di clientela e all’indennità meritocratica non sono fiscalmente deducibili e, nell’ipotesi in cui il reddito d’impresa sia stato calcolato supponendo come deducibili le suddette indennità, sarà necessario rideterminare il reddito e le maggiori imposte.

Con riferimento agli anni 2003, 2004 e 2005 i suddetti accantonamenti, al tempo considerati deducibili, non sono più riconosciuti come tali e, secondo la Circolare, comporterebbero per le imprese l’onere di adeguarsi al nuovo orientamento mediante adesione ad uno dei due seguenti istituti:

1. l’emendabilità delle dichiarazioni, da effettuarsi entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;

2. il ravvedimento operoso, da effettuarsi entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale si è verificato l’errore.

A questo proposito, tuttavia, nonostante la Circolare condizioni il non assoggettamento alle sanzioni e agli interessi alla spontanea attivazione del contribuente in una delle forme sopra esposte, si potrebbe sostenere - in questo caso mediante ricorso - che il medesimo trattamento sia applicabile anche nel caso in cui le deduzioni siano recuperate in sede di accertamento, in quanto il comportamento adottato dall’impresa era senz’altro conforme alle indicazioni precedentemente impartite dall’Agenzia delle Entrate.