Resident but not domiciled: il regime dei soggetti ad elevata capacità reddituale estera

Abstract

L’Italia, dal 2017 e in deroga al principio di tassazione mondiale del reddito (c.d. worldwide taxation principle), ha introdotto nel TUIR l’articolo 24-bis prevedendo un nuovo regime fiscale per le sole persone fisiche che trasferiscono in Italia la propria residenza fiscale, il c.d. regime dei neo-residenti o net worth individuals, che rappresenta un regime opzionale di imposizione sostitutiva dell’Irpef ispirato al regime del “resident but not domiciled” inglese, il quale prevede una tassazione piena dei redditi prodotti in Italia, mentre i redditi di fonte estera sono tassati in Italia in misura forfettaria.

 

Indice:

1. Deroga al principio di tassazione mondiale del reddito

2. Requisiti di accesso al regime

3. Opzione e tassazione reddituale domestica

4. Istanza di interpello

5. Esenzione da monitoraggio fiscale e tassazione patrimoniale sulle attività estere

6. Spunti conclusivi

 

1. Deroga al principio di tassazione mondiale del reddito

Il regime dei neo-residenti dispone che “Le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2, possono optare per l’assoggettamento all’imposta sostitutiva, di cui al comma 2 del presente articolo, dei redditi prodotti all’estero (…) a condizione che non siano state fiscalmente residenti in Italia (…) per un tempo almeno pari a nove periodi d’imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione”. Nella sostanza, ai redditi di fonte estera prodotti da tali soggetti si applica un’imposta sostitutiva e forfetaria pari ad euro 100.000 per ciascun periodo d’imposta in cui è valida l’opzione: tale imposta scende a euro 25.000 annui per ciascun familiare che opti per il regime di vantaggio. La durata massima prevista per tale regime, che ha una durata massima di 15 anni, è revocabile in qualsiasi momento e senza alcun aggravio di costi. L’agevolazione include anche l’esenzione da imposta di donazione e successione per beni situati all’estero nonché l’esenzione dal monitoraggio fiscale (Quadro RW) e dal pagamento di IVAFE e IVIE. Si tratta di un regime fiscale che incentiva soggetti esteri a trasferirsi In Italia concedendo una particolare agevolazione fiscale che si traduce nell’esenzione da tassazione dei redditi di fonte estera in deroga al worldwide taxation principle: si sostanzia nella deroga alla regola di tassazione su base mondiale dei redditi dei soggetti residenti e si palesa con una tassazione territoriale forfettaria per i soggetti che, dotati di determinati requisiti, impatriano o rimpatriano in Italia.

Gli obiettivi sono chiari: incentivare soggetti esteri a trasferire in Italia il proprio domicilio e la propria residenza anagrafica, favorire l’ingresso di significativi investimenti in Italia, anche preordinati ad accrescere i livelli occupazionali, attrarre in Italia persone fisiche ricche, cd. “high net worth individuals“.

 

2. Requisiti di accesso al regime

I requisiti di accesso al regime che devono essere rispettati dai neo residenti sono:

• trasferimento della residenza fiscale in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del TUIR;
• non siano stati mai residenti in Italia per un periodo almeno pari a nove periodi d’imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione.

L’agevolazione in esame presuppone il trasferimento della residenza in Italia con l’instaurazione di un collegamento sostanziale con il territorio dello Stato con un’interazione effettiva con la realtà italiana e, prima del trasferimento nel territorio dello Stato, la persona fisica deve avere mantenuto la residenza fiscale all’estero per un periodo di tempo minimo di almeno nove anni. È necessario, quindi, che anche i familiari trasferiscano la loro residenza fiscale in Italia e che non siano stati residenti fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno nove dei dieci periodi d’imposta antecedenti a quello di validità dell’opzione. È consentito estendere l’applicazione del regime ai membri della famiglia eleggibili anche in momenti cronologicamente distinti e, quindi, ciascun membro della famiglia potrebbe accedere al regime in un periodo diverso rispetto a quello del contribuente principale perché, ad esempio, il suo trasferimento in Italia è avvenuto in un momento successivo.

Risulta irrilevante la nazionalità del soggetto che si trasferisce, in quanto l’accesso al regime è consentito sia a un cittadino straniero che a un cittadino italiano, purché sia integrato il presupposto della residenza fiscale all’estero per il periodo indicato dalla norma: l’ambito soggettivo di applicazione del regime è esteso altresì ai cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato di cui al DM 4 maggio 1999, che si presumono, salvo prova contraria, fiscalmente residenti in Italia, salvo che il contribuente presenti istanza di interpello idonea a vincere la presunzione di cui al comma 2-bis dell’articolo 2 del TUIR.

 

3. Tassazione reddituale domestica e opzione

L’opzione per il regime consente di assoggettare a imposizione sostitutiva i soli redditi prodotti all’estero, individuati ai sensi dell’articolo 165, comma 2 del TUIR; detta disposizione stabilisce che “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato”. L’approccio adottato è lo stesso previsto per il foreign tax credit, basato sulla lettura “a specchio”, secondo cui i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall’articolo 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato, applicati con un metodo rovesciato: nei confronti dei non residenti, un reddito è da considerare come prodotto nel territorio dello Stato quando sia possibile stabilirne il collegamento con una fonte produttiva situata in Italia, sulla base di precisi parametri che il legislatore interno ha tipizzato e un reddito si considera prodotto all’estero (ai fini dell’attribuzione del foreign tax credit ai residenti) soltanto nelle ipotesi esattamente speculari a quelle previste dai commi 1 e 2 dell’articolo 23 del TUIR, a prescindere dai criteri di collegamento adottati dallo Stato della fonte.

Per trarre immediate conclusioni, si può affermare che rimangono esclusi dall’assoggettamento a imposta sostitutiva e, quindi, vengono tassati in base alle ordinarie disposizioni vigenti per i soggetti residenti, tutti i redditi prodotti in Italia dai soggetti neo residenti. I redditi “italiani”, in pratica, concorrono alla formazione del loro reddito complessivo e vengono sottoposti a imposizione applicando le aliquote progressive proprie del contribuente ad una base imponibile che si compone esclusivamente di:

1. redditi prodotti in Italia;
2. redditi esteri non inclusi nell’opzione;
3. eventuali plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni qualificate realizzate nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione (norma connotata da un’evidente finalità antielusiva volta a evitare che la persona fisica che detiene una partecipazione qualificata in un’entità estera, suscettibile di produrre una considerevole plusvalenza, trasferisca la sua residenza in Italia al solo fine di godere della tassazione agevolata).

Con un esempio, per il neo residente che presta, in tutto o in parte, la sua attività lavorativa all’estero, il reddito imputabile all’attività effettuata all’estero rientrerà nella tassazione sostitutiva forfettaria.

Resta inteso che il neo residenti può godere delle deduzioni e delle detrazioni concesse, rispettivamente, dall’articolo 10 e dagli articoli 12, 13, 15, 16 e 16-bis del TUIR purché funzionalmente collegate ai redditi, italiani o esteri, assoggettati a ordinaria imposizione in Italia mentre rimangono, invece, escluse le deduzioni e le detrazioni connesse ai redditi esteri assoggettati a imposizione sostitutiva.

L’imposta sostitutiva sui redditi esteri del contribuente deve essere versata in unica soluzione alla scadenza prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi: analogamente e alla stessa scadenza ciascun familiare è tenuto al versamento dell’imposta sostitutiva nella misura di 25.000 euro, in un’unica soluzione, per ciascun periodo di imposta (codice è NRPP da indicare nel modello F24 Elide).

L’opzione si perfeziona o nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui i soggetti hanno trasferito la loro residenza fiscale in Italia ovvero nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo: l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 17/2017) sottolinea con riferimento al termine di presentazione della dichiarazione che per “termine di presentazione” si intende quello ordinario di presentazione del modello Redditi PF, a nulla rilevando il “periodo di tolleranza” di 90 giorni dalla scadenza del termine.

I neo residenti possono, comunque, esercitare l’opzione direttamente nella dichiarazione, con obbligo di indicare gli elementi necessari per il riscontro delle condizioni per l’accesso al regime di cui all’articolo 24-bis del TUIR, vale a dire:

• lo status di non residenti in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio di validità dell’opzione;
• la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale;
• gli eventuali Stati o territori esteri per i quali intendono esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva;
• gli elementi richiesti nella check list riportata nella dichiarazione dei redditi (quadro NR).

Se è stata presentata istanza di interpello per il contribuente principale o per il familiare, nella dichiarazione dei redditi saranno indicati gli elementi informativi minimi e l’opzione può essere validamente esercitata in dichiarazione anche qualora, pur essendo stata presentata apposita istanza di interpello, non sia pervenuta la risposta da parte dell’Agenzia delle entrate.

In dichiarazione dei redditi si deve indicare anche per quali Stati esteri non ci si avvale della tassazione sostitutiva e forfetaria dei proventi e, pertanto, tali proventi confluiranno nel reddito complessivo per essere tassati in sede di dichiarazione dei redditi secondo le ordinarie di modalità scomputando con il riconoscimento del foreign tax credit.

L’opzione per i neo residenti si intende tacitamente rinnovata di anno in anno, a meno che non intervenga un’ipotesi di cessazione degli effetti, di revoca dell’opzione o di decadenza dal regime.

Gli Stati o territori esteri per i quali il contribuente ha esercitato, la facoltà di non avvalersi dell’applicazione del regime di imposta sostitutiva, possono essere integrati da ulteriori Stati e tale integrazione avviene in una dichiarazione dei redditi relativa a uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui è stata esercitata la predetta facoltà: necessita, quindi, un costante monitoraggio degli  Stati esteri rilevanti ai fini del regime in esame.

Gli effetti del regime di imposizione sostitutiva dei redditi prodotti all’estero decorrono dal primo periodo d’imposta di validità dell’opzione e cessano, in ogni caso, decorsi 15 anni. Il contribuente che ha esercitato l’opzione, o il familiare a cui la stessa è stata estesa, possono revocare l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa a uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui è stata esercitata.

Il soggetto che esercita l’opzione decade dal regime nei seguenti casi:

• omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva entro la data prevista per il pagamento del saldo delle imposte sui redditi;
• trasferimento della residenza fiscale in altro Stato o territorio, con effetto dal periodo d’imposta in cui perde la residenza in Italia ai fini fiscali.

La revoca dell’opzione e la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione.

 

4. Istanza di interpello

Non va trascurata la preventiva possibilità di presentare istanza di interpello all’Amministrazione finanziaria entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta. Nell’istanza di interpello il contribuente, tra i vari dati, deve indicare:

• i dati anagrafici e, se già attribuito, il codice fiscale nonché, se già residente, il relativo indirizzo di residenza in Italia;
• lo status di non residente in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio di validità dell’opzione;
• la giurisdizione o le giurisdizioni in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione;
• gli Stati o territori esteri per i quali intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi del comma 5 dell’articolo 24-bis del TUIR.

Nell’istanza il contribuente indica la sussistenza degli elementi necessari per il riscontro delle condizioni per l’accesso al regime, compilando l’apposita check list: nel caso in cui venga presentato l’interpello, in esso deve essere riportata la check-list (sopra indicata e allegata al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 8 marzo 2017). Mentre, nel caso in cui si voglia evitare l’interpello, gli stessi dati della check list devono essere riportati in dichiarazione dei redditi. In caso di soggetti che non hanno mai risieduto in Italia l’istanza di interpello del contribuente può limitarsi a contenere una descrizione sommaria degli elementi di carattere familiare e degli elementi di collegamento con gli Stati o territori nei quali ha radicato la residenza fiscale nei nove periodi di imposta dei dieci anni precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione, con facoltà di allegare la relativa documentazione. La suddetta descrizione sommaria è corredata dalla documentazione comprovante gli elementi patrimoniali e reddituali sopracitati per i quali è emerso un collegamento con l’Italia e non altrimenti risultanti all’amministrazione finanziaria. In caso di soggetti italiani espatriati e che intendono tornare in Italia la check-list definisce tali soggetti come “TIPO B”, e prevede che in tal caso, l’istanza di interpello debba essere corredata dalla documentazione comprovante le relazioni personali e lavorative, gli elementi patrimoniali e reddituali per i quali dalla compilazione della check-list emerga un collegamento con l’Italia e non altrimenti risultanti all’Amministrazione finanziaria.

 

5. Esenzione da monitoraggio fiscale e tassazione patrimoniale sulle attività estere

I soggetti che optano per la tassazione forfettaria del reddito (e il loro familiari) possono beneficiare di ulteriori vantaggi legati alle attività patrimoniali e finanziari detenute all’estero. In particolare:

• non sono tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale per le attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero;
• sono esonerati dall’obbligo di versare le imposte patrimoniali IVIE e IVAFE sulle attività estere.

Per le successioni aperte e per le donazioni effettuate nei periodi di validità dell’opzione per il regime dei neo residenti esercitata dal dante causa (in genere de cuius, o donante) l’imposta è dovuta dai beneficiari limitatamente ai beni e diritti situati nel territorio dello Stato: pure in relazione agli atti gratuiti non donativi e ai vincoli di destinazione (tra i quali, ad esempio il conferimento di beni in trust), posti in essere da soggetti che hanno esercitato l’opzione per il regime sostitutivo previsto dall’articolo 24-bis del TUIR, l’imposta sulle donazioni troverà applicazione limitatamente ai trasferimenti di beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato.

 

6. Spunti conclusivi

Con riferimento alla disciplina recata dal nuovo articolo 24-bis del TUIR, si evidenzia che coloro che decidono di aderire al nuovo regime:

• saranno soggetti alla tassazione ordinaria prevista per le persone fisiche residenti in relazione ai redditi di fonte italiana;
• sconteranno l’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) sui redditi di fonte estera non esclusi dal perimetro dell’opzione.

I redditi esteri realizzati nelle giurisdizioni espressamente escluse saranno nuovamente attratti a tassazione ordinaria e che, a prescindere dall’opzione in esame, alcuni redditi sarebbero in ogni caso soggetti ad imposta sostitutiva (come previsto, ad esempio, per alcuni redditi di capitale o diversi). Ne consegue che i soggetti che esercitano l’opzione di cui all’articolo 24-bis del TUIR sono da considerare residenti anche ai fini convenzionali, in quanto la totalità dei loro redditi sconta imposte in Italia, salvo il caso in cui le singole Convenzioni di volta in volta applicabili dispongano diversamente.