La disciplina sanzionatoria dei tributi regionali e locali dopo il D.lgs. n. 147/2026

La disciplina sanzionatoria dei tributi regionali e locali dopo il D.lgs. n. 147/2026

Il D.lgs. 7 agosto 2026, n. 147, recante «Disposizioni in materia di tributi regionali e locali e di federalismo fiscale regionale», pubblicato nella G.U. n. 185 dell’11 agosto 2026 – Supplemento Ordinario n. 30, è entrato in vigore il 12 agosto 2026.

Il suddetto decreto legislativo si inserisce nel più ampio processo di attuazione della delega per la revisione del sistema tributario, prevista dagli articoli 13 e 14 della legge 9 agosto 2023, n. 111, come successivamente prorogata dalla legge 8 agosto 2025, n. 120. L’intervento normativo incide, in particolare, sulla disciplina dei tributi regionali e locali e sull’assetto dei rapporti finanziari tra lo Stato e gli enti territoriali, perseguendo l’obiettivo di una complessiva razionalizzazione del sistema e di un progressivo rafforzamento dell’autonomia finanziaria degli enti territoriali.

L’intervento si sviluppa lungo una duplice direttrice: da un lato, è volto a rafforzare il rapporto di collaborazione tra le amministrazioni territoriali e i contribuenti, attraverso la semplificazione e la razionalizzazione degli adempimenti tributari, nonché delle procedure di accertamento e riscossione, dall’altro, mira a proseguire il percorso di attuazione del federalismo fiscale regionale, intervenendo sui meccanismi di finanziamento degli enti territoriali e introducendo nuove forme di compartecipazione ai tributi erariali in favore di Regioni, Province e Città metropolitane.

Le disposizioni recate dal decreto investono, pertanto, tanto la disciplina dei rapporti tributari con i contribuenti quanto l’assetto della finanza territoriale, nel quadro di una più ampia ridefinizione dell’autonomia e delle competenze degli enti in materia tributaria.

Sul piano dei rapporti con i contribuenti, le novità incidono sulle modalità di applicazione, adempimento e riscossione dei tributi regionali e locali, nonché sul relativo apparato sanzionatorio. La disciplina interessa, tra gli altri, tributi quali l’IMU, la TARI e la tassa automobilistica, intervenendo sui procedimenti e sugli strumenti attraverso i quali gli enti territoriali esercitano le proprie funzioni in materia tributaria.

Sotto il diverso profilo dell’organizzazione finanziaria e amministrativa, le nuove disposizioni assumono rilievo per le Regioni, le Province, le Città metropolitane e gli altri enti interessati, chiamati ad adeguare i propri procedimenti e le relative modalità operative al nuovo quadro normativo. Ne deriva un intervento che non si limita alla disciplina sostanziale dei singoli tributi, ma investe anche gli aspetti procedurali e sanzionatori, nel tentativo di assicurare maggiore coerenza e razionalità all’intero sistema.

Nel suo complesso, il provvedimento si colloca, dunque, nel percorso di semplificazione e razionalizzazione del sistema tributario regionale e locale, perseguendo al contempo il rafforzamento dell’autonomia finanziaria degli enti territoriali e la progressiva attuazione dei principi del federalismo fiscale.

In tale contesto assume particolare rilievo la disciplina delle sanzioni tributarie. L’articolo 12 del decreto interviene, infatti, sul relativo regime, introducendo disposizioni volte a coordinare il sistema sanzionatorio applicabile ai tributi regionali e locali con i principi di proporzionalità e gradualità della risposta punitiva, in coerenza con il più ampio processo di revisione della disciplina delle sanzioni tributarie.

In tale prospettiva, la riforma è diretta a delineare un sistema maggiormente coerente con la gravità delle violazioni commesse e con la funzione propria della sanzione tributaria, perseguendo un più equilibrato rapporto tra l’esigenza di assicurare l’effettività della pretesa tributaria e quella di garantire un’adeguata commisurazione della risposta sanzionatoria.

La disciplina introdotta dall’articolo 12 cit. si inserisce, pertanto, nel più generale processo di revisione dell’apparato sanzionatorio tributario e costituisce un ulteriore tassello nel percorso di adeguamento della normativa ai principi di proporzionalità, gradualità e coerenza dell’azione amministrativa.

Alla luce di tali considerazioni, il presente articolo è volto ad analizzare nel dettaglio la disciplina delle sanzioni amministrative tributarie applicabili ai tributi regionali e locali, con particolare riferimento alle disposizioni introdotte dall’articolo 12 del decreto legislativo in esame. L’analisi sarà orientata, in particolare, a esaminare la struttura del nuovo art. 12 del decreto legislativo in esame e le principali ricadute applicative per gli enti impositori e per i contribuenti

Come anticipato, l’art. 12 del D.lgs. 7 agosto 2026, n. 147, rubricato «Disposizioni sulle sanzioni amministrative in materia di tributi delle regioni e degli enti locali», interviene in maniera specifica e significativa sul sistema sanzionatorio applicabile ai tributi regionali e locali.

I primi tre commi della disposizione sono volti a coordinare la disciplina sanzionatoria dei tributi regionali e locali:

• con la normativa generale in materia tributaria contenuta nei decreti legislativi 18 dicembre 1997, nn. 471 e 472;
• e, a decorrere dal 1° gennaio 2027, con le disposizioni del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, di cui al D.lgs. 5 novembre 2024, n. 173.

I commi da 4 a 8 dell’art. 12 intervengono, invece, su specifiche disposizioni concernenti le sanzioni applicabili alle violazioni degli obblighi dichiarativi relative ad alcune fattispecie in materia di tributi regionali e locali, che saranno esaminate più dettagliatamente nel prosieguo.

Il comma 1 dell’art. 12 in esame prevede che alle violazioni delle disposizioni relative ai tributi delle Regioni e degli enti locali si applichi la disciplina generale in materia di sanzioni amministrative tributarie di cui al D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

A decorrere dal 1° gennaio 2027, il relativo riferimento normativo sarà, invece, costituito dalla Parte I, Titolo I, Capo I, del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, di cui al D.lgs. 5 novembre 2024, n. 173.

Sotto tale profilo, il comma 1 assume una funzione che non appare meramente ricognitiva, ma propriamente sistematica: attraverso l’espresso richiamo alla disciplina generale, il legislatore rafforza l’unitarietà del sistema sanzionatorio tributario, pur nel quadro dell’autonomia riconosciuta agli enti territoriali in materia di tributi propri.

Ne deriva un rapporto tra disciplina generale e disciplina dei tributi regionali e locali nel quale la prima costituisce il quadro di riferimento entro cui devono collocarsi le specifiche disposizioni dettate per i singoli tributi.

La previsione assume, inoltre, particolare significato alla luce del principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla violazione commessa.

L’applicazione della disciplina generale consente, infatti, di ricondurre anche le sanzioni relative ai tributi regionali e locali ai principi e ai criteri generali che regolano l’esercizio della potestà sanzionatoria tributaria, contribuendo a evitare che fattispecie sostanzialmente analoghe possano essere assoggettate a trattamenti irragionevolmente differenti in ragione della diversa natura del tributo o dell’ente impositore.

La disposizione riconduce, pertanto, anche il sistema sanzionatorio applicabile ai tributi regionali e locali nell’ambito della disciplina generale delle sanzioni tributarie, assicurandone il coordinamento con la normativa generale di riferimento e favorendo una maggiore uniformità del relativo regime sanzionatorio.

Il comma 2 dell’art. 12 in esame disciplina specificamente le ipotesi di omesso o parziale versamento dei tributi regionali e locali, rinviando all’art. 13 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 47 e, a decorrere dal 1° gennaio 2027, all’art. 38 del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, di cui al D.lgs. 5 novembre 2024, n. 173.

Per le ipotesi di incompletezza dei documenti di versamento, la disposizione prevede, invece, il rinvio all’art. 15 del D.lgs. n. 471/1997, e, a decorrere dal 1° gennaio 2027, all’art. 40 del D.lgs. n. 173/2024.

Il comma 2 individua, pertanto, una disciplina differenziata in ragione del momento temporale di applicazione della normativa sanzionatoria.

In particolare, per l’omesso o parziale versamento dei tributi regionali e locali entro il termine previsto:

• fino al 31 dicembre 2026, trova applicazione l’art. 13 del D.lgs. n. 471/1997. La disposizione, nella formulazione vigente, prevede una sanzione ordinaria pari al 25 % dell’importo non versato;
• a decorrere dal 1° gennaio 2027, troverà applicazione l’art. 38 del D.lgs. n. 173/2024, che costituirà, pertanto, la disposizione di riferimento per le fattispecie di omesso o parziale versamento dei tributi regionali e locali.

Con riferimento, invece, all’incompletezza dei documenti di versamento, il comma 2 dispone l’applicazione:

• dell’art. 15 del D.lgs. n. 471/1997 (che prevede una sanzione amministrativa da euro 100 a euro 500) fino al 31 dicembre 2026
• e, successivamente, dal 1° gennaio 2027, dell’art. 40 del D.lgs. n. 173/2024.

La tecnica normativa adottata dal legislatore è, dunque, quella del rinvio espresso alla disciplina generale delle sanzioni, con l’individuazione di una specifica disciplina transitoria destinata a garantire la continuità del regime sanzionatorio nel passaggio dalla normativa attualmente vigente alle disposizioni contenute nel Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali.

Il comma 3 dell’art. 12 in esame estende, inoltre, ai tributi regionali e locali la disciplina del ravvedimento operoso, mediante il rinvio:

• fino al 31 dicembre 2026, all’art. 13, comma 1-ter, del D.lgs. n. 472/1997;
• e, a decorrere dal 1° gennaio 2027, all’art. 14, comma 2, del D.lgs. 173/2024.

La disposizione assume particolare rilievo in quanto riconduce espressamente anche i tributi regionali e locali nell’ambito della disciplina generale del ravvedimento operoso, assicurando un’applicazione uniforme dell’istituto anche con riferimento alle violazioni commesse nei confronti degli enti territoriali.

Il rinvio operato dal legislatore consente, in tal modo, di valorizzare la funzione del ravvedimento quale strumento volto a favorire la regolarizzazione spontanea delle violazioni tributarie da parte del contribuente, attraverso la riduzione della sanzione ordinariamente applicabile.

L’estensione dell’istituto ai tributi regionali e locali appare, pertanto, coerente con l’obiettivo di privilegiare, ove possibile, il recupero spontaneo dell’obbligazione tributaria rispetto all’applicazione della sanzione nella sua misura ordinaria.

Anche sotto tale profilo, la scelta normativa conferma la volontà di ricondurre la disciplina sanzionatoria dei tributi regionali e locali entro un quadro unitario, fondato su regole e principi comuni a quelli applicabili alla generalità dei tributi.

Accanto all’intervento di coordinamento con la disciplina generale delle sanzioni tributarie, l’art. 12, ai commi da 4 a 8, interviene su specifiche disposizioni sanzionatorie, modificandone la misura e, in alcuni casi, adeguandone la formulazione al nuovo quadro normativo.

In particolare, con riferimento alle violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2027, i commi da 4 a 8 ridefiniscono il regime sanzionatorio previsto in relazione ai seguenti tributi e obblighi:

• tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi, noto anche come ecotassa (art. 12, comma 4);
• IMU (art. 12, comma 5);
• TARI (art. 12, comma 6);
• imposta di soggiorno (art. 12, comma 7);
• obblighi previsti in materia di locazioni brevi (art. 12, comma 8).

Le modifiche introdotte dai commi da 4 a 8, pur intervenendo su fattispecie tra loro eterogenee, rispondono dunque alla comune finalità di adeguarne il relativo regime sanzionatorio al nuovo quadro normativo. Si procede, pertanto, all’esame delle singole disposizioni, al fine di evidenziare, per ciascuna fattispecie, la disciplina previgente e le modifiche introdotte dall’art. 12.

Il comma 4 interviene, anzitutto, sul regime sanzionatorio relativo al tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi, modificando l’art. 3, comma 31, della legge 28 dicembre 1995, n. 549.

La disposizione modifica, in particolare, il regime sanzionatorio previsto:

• per l’omessa o infedele registrazione delle operazioni di conferimento in discarica. Rispetto alla disciplina previgente, che prevedeva una sanzione compresa tra il 200 e il 400 % dell’ammontare del tributo relativo all’operazione, la nuova formulazione distingue le due fattispecie, prevedendo una sanzione amministrativa pari al 200 % dell’ammontare del tributo in caso di omessa registrazione e al 150 % in caso di registrazione infedele;
• per l'omessa o infedele dichiarazione, per le quali è prevista una sanzione amministrativa da 100 a 500 euro. Sotto tale profilo, la modifica provvede all’adeguamento in euro degli importi precedentemente espressi in lire, fissando la sanzione entro i predetti limiti.

Il comma 31 dell’articolo 3 della legge n. 549 del 1995, nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dall’articolo 12, comma 4, dispone infatti:

«31.  Per l'omessa o infedele registrazione delle operazioni di conferimento in discarica, fermo restando le sanzioni stabilite per le violazioni di altre norme, si applica la sanzione amministrativa rispettivamente del 200 per cento e del 150 per cento dell'ammontare del tributo relativo all'operazione. Per l'omessa o infedele dichiarazione si applica la sanzione da euro 100 a euro 500. Le sanzioni sono ridotte alla misura stabilita dagli articoli 16 e 17 del decreto legislativo18 dicembre 1997, n. 472 se, entro il termine per ricorrere alle commissioni tributarie, interviene adesione del contribuente e contestuale pagamento del tributo, se dovuto, e della sanzione>>.

La nuova disciplina si applica, ai sensi del comma 9 dell’art. 12, alle violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2027.

Il comma 5 interviene sulla disciplina dell’imposta municipale propria (IMU), modificando l’art. 1, comma 775, della legge 27 dicembre 2019, n. 160.

In particolare:

• il primo periodo, relativo all’ipotesi di omessa dichiarazione, sostituisce la precedente previsione di una sanzione compresa tra il 100 e il 200 % con una sanzione amministrativa pari al 100 % del tributo non versato, con un minimo di 50 euro;
•  il secondo periodo, relativo all’ipotesi di infedele dichiarazione, sostituisce, invece, la precedente sanzione compresa tra il 50 e il 100 % con una sanzione amministrativa pari al 40 % del tributo non versato, con un minimo di 50 euro.
• le ulteriori modifiche introdotte dal legislatore hanno carattere prevalentemente terminologico e sono volte a qualificare espressamente come «amministrative» le sanzioni previste dalla disposizione.

Il comma 775 dell’art. 1 della legge n. 160/2019, nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dall’art. 12, comma 5, dispone:

«775. In caso di omessa presentazione della dichiarazione, si applica la sanzione amministrativa pari al 100 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro. In caso di infedele dichiarazione, si applica la sanzione amministrativa pari al 40 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro. In caso di mancata, incompleta o infedele risposta al questionario, si applica la sanzione amministrativa da euro 100 a euro 500; in caso di risposta oltre il termine di sessanta giorni dalla notifica, il comune può applicare la sanzione amministrativa da 50 a 200 euro. Le sanzioni amministrative di cui ai periodi precedenti sono ridotte ad un terzo se, entro il termine per la proposizione del ricorso, interviene acquiescenza del contribuente, con pagamento del tributo, se dovuto, della sanzione e degli interessi. Resta salva la facoltà del comune di deliberare con il regolamento circostanze attenuanti o esimenti nel rispetto dei princìpi stabiliti dalla normativa statale».

La novella determina, dunque, un significativo mutamento nella struttura delle sanzioni previste per le ipotesi di omessa e infedele dichiarazione.

Viene, infatti, superato il precedente sistema basato su una forbice percentuale, nell’ambito della quale la sanzione poteva essere determinata entro un minimo e un massimo, e viene introdotta una misura percentuale predeterminata dal legislatore e differenziate in relazione alla tipologia di violazione. In particolare:

• per l’omessa dichiarazione, la sanzione è ora stabilita nella misura del 100 % del tributo non versato,
• mentre per l’infedele dichiarazione è fissata al 40 % del medesimo importo.

In entrambi i casi, è previsto un importo minimo pari a 50 euro.

Resta, invece, una disciplina caratterizzata da una misura variabile per le sanzioni relative alla mancata, incompleta o infedele risposta al questionario, per le quali è prevista una sanzione amministrativa da 100 a 500 euro.

Analogamente, in caso di risposta fornita oltre il termine di sessanta giorni dalla notificazione, il Comune può applicare una sanzione da 50 a 200 euro.

Particolare rilievo assume, inoltre, la previsione relativa alla riduzione delle sanzioni a un terzo in caso di acquiescenza del contribuente entro il termine per la proposizione del ricorso, subordinatamente al pagamento del tributo, se dovuto, della sanzione e degli interessi. La disposizione conferma, pertanto, la rilevanza attribuita dal legislatore agli istituti diretti a favorire la definizione della pretesa tributaria e la regolarizzazione della posizione del contribuente.

Nel complesso, la modifica appare orientata a una maggiore determinatezza del trattamento sanzionatorio delle violazioni dichiarative in materia di IMU, attraverso la sostituzione delle precedenti forbici percentuali con misure predeterminate e differenziate in relazione alla diversa natura della violazione.

Anche tali modifiche si applicano, ai sensi del comma 9 dell’art. 12, alle violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2027.

Il comma 6 interviene, a sua volta, sul regime sanzionatorio della TARI, modificando i commi 695, 696, 697 e 698 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147, riguardanti le  violazioni degli obblighi dichiarativi previsti in materia.

La novella, anzitutto, modifica il comma 695, sostituendo il riferimento alla «IUC» con quello alla «TARI».

Quanto alle fattispecie sanzionatorie, viene modificata la misura delle sanzioni previste per l’omessa e l’infedele dichiarazione. In particolare:

• per l’omessa dichiarazione, il comma 696 sostituisce la precedente sanzione compresa tra il 100 e il 200 % del tributo non versato con una sanzione amministrativa pari al 100%, fermo restando l’importo minimo di 50 euro;
• per l’infedele dichiarazione, il comma 697 sostituisce la precedente sanzione compresa tra il 50 e il 100 % con una sanzione amministrativa pari al 40 % , con un minimo di 50 euro.

Il comma 698 viene, infine, modificato mediante l’inserimento dell’aggettivo «amministrativa» con riferimento alla sanzione ivi prevista.

Anche con riferimento alla TARI, pertanto, l’intervento determina il superamento, per le principali violazioni dichiarative, del precedente sistema basato su forbici percentuali, introducendo misure sanzionatorie predeterminate e differenziate in relazione alla tipologia di violazione.

Anche tali modifiche si applicano, ai sensi del comma 9 dell’art. 12, alle violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2027.

Il comma 7 interviene sulla disciplina dell’IMPOSTA DI SOGGIORNO di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, modificando sia il comma 1-ter sia il comma 3-bis.

Per entrambe le fattispecie, viene ridefinito il regime sanzionatorio applicabile alle violazioni degli obblighi dichiarativi. In particolare:

• in caso di omessa presentazione della dichiarazione, si applica una sanzione amministrativa pari al 100 % del tributo non versato, comunque non inferiore a 50 euro;
• in caso di infedele dichiarazione, la sanzione amministrativa è pari al 40 % del tributo non versato, anch’essa comunque non inferiore a 50 euro.

Anche in materia di imposta di soggiorno, pertanto, l’intervento introduce misure sanzionatorie predeterminate e differenziate in funzione della tipologia di violazione, secondo un’impostazione coerente con quella adottata per l’IMU e la TARI.

Il comma 8 interviene, infine, sul regime sanzionatorio relativo agli OBBLIGHI PREVISTI IN MATERIA DI LOCAZIONI BREVI, modificando l’articolo 4, comma 5-ter, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, e introducendo anche per le relative violazioni il medesimo meccanismo di determinazione delle sanzioni previsto per le fattispecie sopra esaminate.

La disposizione richiamata disciplina, in particolare, gli obblighi relativi all’imposta di soggiorno posti a carico dei soggetti che incassano il canone o il corrispettivo relativo alle locazioni brevi, ovvero che intervengono nel relativo pagamento. Tali soggetti sono responsabili del pagamento dell’imposta di soggiorno e del contributo di soggiorno, nonché degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dai regolamenti comunali.

Anche in tale ambito:

• per l’omessa presentazione della dichiarazione si applica una sanzione amministrativa pari al 100 % del tributo non versato, comunque non inferiore a 50 euro,
• per l’infedele dichiarazione, la sanzione amministrativa è pari al 40 % del tributo non versato, con il medesimo limite minimo di 50 euro. 

La modifica si pone, pertanto, in linea con gli interventi recati dai commi precedenti in materia di IMU, TARI e imposta di soggiorno, uniformando i criteri di determinazione delle sanzioni applicabili alle violazioni dichiarative considerate.

Infine, particolare rilievo assume, il comma 9, che disciplina espressamente la decorrenza delle modifiche recate dai commi da 4 a 8, prevedendo che esse si applicano alle violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2027.

Ne consegue che, ai fini dell’individuazione della disciplina sanzionatoria applicabile, assume rilievo la data di commissione della violazione, e non la mera data di entrata in vigore del decreto legislativo, entrato in vigore il 12 agosto 2026.

In conclusione, può ritenersi che, nel complesso, l’articolo 12 si articola lungo due direttrici: da un lato, coordina la disciplina sanzionatoria dei tributi regionali e locali con la disciplina generale delle sanzioni tributarie; dall’altro, modifica specifiche disposizioni sanzionatorie relative a determinate fattispecie, introducendo, per le violazioni espressamente considerate dai commi da 4 a 8, le nuove misure applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2027.

Nel complesso, il quadro delineato dall’articolo 12 evidenzia, quindi, un intervento volto a uniformare e razionalizzare il sistema sanzionatorio della fiscalità territoriale, sia attraverso il rinvio alla disciplina generale, sia mediante la revisione delle specifiche disposizioni sanzionatorie previste per i singoli tributi.

Particolarmente significativa è, sotto quest’ultimo profilo, la revisione delle sanzioni applicabili ad alcune violazioni dichiarative.

Con riferimento all’IMU e alla TARI, la disciplina previgente prevedeva, per l’omessa dichiarazione, una sanzione compresa tra il 100 e il 200 % del tributo non versato e, per l’infedele dichiarazione, una sanzione compresa tra il 50 e il 100 %, in entrambi i casi con un minimo di 50 euro. La nuova disciplina, applicabile alle violazioni commesse a decorrere dal 1° gennaio 2027, sostituisce tali forbici con misure determinate, pari rispettivamente al 100 e al 40 % del tributo non versato.

Analogamente, con riferimento alle violazioni dichiarative considerate in materia di imposta di soggiorno e locazioni brevi, la riforma ridetermina le sanzioni per l’omessa e l’infedele dichiarazione, prevedendo, rispettivamente, una misura del 100 e del 40 % del tributo non versato, con un minimo di 50 euro.

Ne deriva un sistema nel quale le sanzioni relative alle fattispecie considerate non sono più espresse attraverso una forbice tra un limite minimo e uno massimo, ma sono individuate in misura predeterminata e parametrata al tributo non versato. L’intervento deve pertanto essere letto nel più ampio processo di razionalizzazione e coordinamento della disciplina sanzionatoria dei tributi regionali e locali con la disciplina generale delle sanzioni tributarie.

VECCHIO SISTEMA: disciplina articolata + forbice sanzionatoria.

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NUOVO SISTEMA: misure sanzionatorie puntualmente determinate e parametrate al tributo

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OBIETTIVO → uniformità, razionalizzazione e maggiore sistematicità della disciplina sanzionatoria dei tributi territoriali.

ARTICOLO 12

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MAGGIORE SISTEMATICITÀ

DEL SISTEMA SANZIONATORIO

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DAL 1° GENNAIO 2027

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OMESSA DICHIARAZIONE        INFEDELE DICHIARAZIONE

Sanzione de 100%                         sanzione del 40%

del tributo dovuto                          del tributo dovuto