Cedolare secca e “locazione ad uso foresteria”: aspetti applicativi

Cedolare secca e “locazione ad uso foresteria”: aspetti applicativi

Abstract: L’applicabilità, prevista dall’art. 3 comma 6 bis del D.lgs. 23/2011, dell’agevolazione fiscale consistente nella cd. “cedolare secca” anche alle sublocazioni, comporta che tale beneficio possa essere concesso al locatore anche nella “locazione ad uso foresteria”, costituendo quest’ultima, nella sostanza, una “sublocazione”.

Ciò in quanto, stante la portata generale della norma contenuta nell’art. 67 comma 1 lett. H) TUIR, è irrilevante il fatto che, in tale tipologia di sublocazione, il conduttore, anziché essere una coop edilizia od un Ente senza scopo di lucro, eserciti un’attività di impresa (od arte o professione), e che il subconduttore, anziché essere uno studente universitario, sia un lavoratore dipendente del conduttore.

The applicability, provided for by Article 3, paragraph 6-bis of Legislative Decree 23/2011, of the so-called "flat tax" tax benefit to sublets means that this benefit can also be granted to the lessor in "lease for guest use," the latter essentially constituting a "sublease."

This is because, given the general scope of the provision contained in Article 67, paragraph 1, letter H) of the TUIR, it is irrelevant whether, in this type of sublease, the tenant, rather than being a housing cooperative or a non-profit organization, carries out a business activity (or art or profession), and whether the subtenant, rather than being a university student, is an employee of the tenant.

Inoltre, al fine di poter contrastare l’eventuale intento del locatore di godere del beneficio fiscale pur essendo egli privo del requisito previsto (ossia titolarità di un immobile ad uso abitativo), non è sufficiente il fatto che anche il conduttore eserciti la medesima attività (ossia quella non imprenditoriale), in quanto, in base all’art. 26 comma 2 DPR 131/1986, occorre che anche quest’ultimo sia stato partecipe dell’intento fraudolento.

Furthermore, in order to counteract the landlord's potential intent to benefit from the tax relief despite not meeting the required requirements (i.e., ownership of a residential property), it is not sufficient for the tenant to also engage in the same activity (i.e., non-entrepreneurial). Pursuant to Article 26, paragraph 2 of Presidential Decree 131/1986, the tenant must also have participated in the fraudulent intent.

Il D.lgs. 23 del 14.03.2011 (“Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale”, di seguito “D.lgs.”) ha introdotto, all’art. 3, la possibilità di assoggettare il canone di locazione di immobili ad uso abitativo (e relative pertinenze) ad un’imposta sostitutiva (c.d. “cedolare secca”) dell’IRPEF (e relative addizionali) nonché delle imposte di registro e di bollo che si applicano sui contratti di locazione.

Il contratto di locazione “ad uso foresteria” è quell’accordo con cui il locatore mette l’immobile a disposizione di un conduttore che eserciti attività di impresa, arte o professione, il quale a sua volta lo destina ai propri dipendenti o collaboratori per le esigenze lavorative temporanee.

La Commissione tributaria provinciale aveva riconosciuto alla ricorrente – la quale aveva sottoscritto con il conduttore un contratto “ad uso foresteria” – il diritto di usufruire della suddetta imposta sostitutiva, ma la Commissione tributaria regionale aveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la decisione di primo grado, motivandola, tra l’altro, con il fatto che tale tipologia di contratto “non ha natura abitativa, né primaria, né transitoria, in quanto la sua causa è quella di destinare il bene ad alloggio temporaneo di dipendenti” e che pertanto l’agevolazione fiscale non può essere concessa al locatore qualora il conduttore eserciti attività di impresa.

La Cassazione Sezione Tributaria, con ordinanza interlocutoria n. 30016 del 13.11.2025, ha rimesso al Primo Presidente, ai fini di un’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, la questione se la suddetta imposta sostitutiva possa applicarsi anche al contratto di locazione “ad uso foresteria”.

Tale contratto, come abbiamo visto, comporta che il conduttore (datore di lavoro) mette l’immobile a disposizione dei propri dipendenti per le esigenze lavorative temporanee.

Questa “messa a disposizione”, poiché comporta che i beneficiari dell’utilizzo dell’immobile (e cioè i dipendenti dell’imprenditore) siano soggetti diversi dallo stipulante (ossia l’imprenditore medesimo), configura, nella sostanza, una “sublocazione”, dove i dipendenti sono i “subconduttori”. Lo stesso art. 3 del D.lgs., al comma 6 bis, prevede che l’opzione per la cedolare secca può essere esercitata anche quando il conduttore sia una cooperativa edilizia oppure un Ente senza scopo di lucro, e tale conduttore a sua volta proceda alla sublocazione a vantaggio di studenti universitari. Pertanto, si potrebbe sostenere quanto segue: se il principio è che il locatore può essere ammesso al beneficio fiscale anche nel caso di sublocazione, esso dovrebbe valere sempre, ossia a prescindere dalla qualità del conduttore (cooperativa edilizia od esercente un’impresa/arte/professione) e dalla qualità del subconduttore (studente universitario o lavoratore dipendente dal conduttore).

Tuttavia, l’assimilazione tra queste due fattispecie di sublocazione è stata fortemente osteggiata dalla Commissione tributaria regionale, la quale ha affermato che l’art. 3 comma 6 bis costituisce una norma eccezionale, e non è quindi applicabile in via analogica anche alla fattispecie in esame.

Riguardo alla (presunta) inapplicabilità della norma contenuta nell’art. 2 comma 6 bis alla “locazione ad uso foresteria”, e cioè alla sublocazione sottoscritta tra il datore di lavoro (conduttore) ed i propri dipendenti (subconduttori), si osserva quanto segue.

La cedolare secca assolve ad una funzione sostitutiva – oltre che dell’IRPEF – anche dell’imposta di registro.

L’essenza dell’imposta sostituiva è quella di inglobare in un’unica aliquota determinate imposte che, in mancanza, sarebbero dovute singolarmente. Tale imposta, tuttavia, non si limita ad un mero “accorpamento”, ma comporta una riduzione del debito tributario rispetto a quello che scaturirebbe dall’applicazione delle suddette imposte. Nel caso della cedolare secca, essa comporta appunto la non applicazione dell’imposta di registro, e quindi, sostanzialmente, un effetto “abrogativo” di quest’ultima.

L’art. 17 comma 3 del DPR 131/1986 (Testo Unico Imposta di Registro, di seguito “T.U.”) – nel prevedere il diritto delle parti contraenti di chiedere il rimborso, nel caso di cessazione anticipata del contratto, dell’imposta di registro pagata, in relazione ai contratti poliennali, per tutta la durata del contratto – riconosce tale diritto anche alle parti di un contratto di sublocazione.

Come la cedolare secca è un beneficio fiscale, così anche il “rimborso” rappresenta per il contribuente, una sorta di “beneficio fiscale”, in quanto dà diritto alla ripetizione dell’imposta (o di una parte dell’imposta) pagata. Si potrebbe, pertanto, ritenere che, se per la sublocazione è previsto il diritto al rimborso, per tale tipologia contrattuale debba essere riconosciuto anche il diritto di optare per il regime, più favorevole, della cedolare secca.

Il problema, tuttavia, è che il beneficio del “rimborso”, pur essendo riconosciuto anche in merito ad un contratto di sublocazione, riguarda un’imposta, quella di registro, la quale è stata “abrogata” dall’imposta sostitutiva costituita dalla cedolare secca. Di conseguenza, vista tale sostituzione, il principio – previsto dall’art. 17 comma 3 del T.U. – per cui anche per i contratti di sublocazione si può fruire di un “beneficio fiscale”, qual è quello del rimborso, non può essere utilizzato per sostenere che anche la cedolare secca, siccome anch’essa costituente un “beneficio fiscale”, deve essere riconosciuta per i contratti di sublocazione: simile principio non è sostenibile in quanto la disciplina prevista per l’imposta sostituita (registro) non può essere applicata anche all’imposta sostitutiva (cedolare secca).

Da ciò quindi si dovrebbe desumere che la cedolare secca non è applicabile alla sublocazione (qual è la locazione ad uso foresteria).

Ma tale tesi deve essere confutata in quanto il “rimborso” integra una fattispecie diversa da quella del “beneficio fiscale”: il “rimborso” consegue ad un’imposta pagata in più rispetto al dovuto e quindi ad un “indebito oggettivo”, ossia ad un obbligo che la legge non prevedeva, mentre il “beneficio fiscale” – qual è quello derivante dall’applicazione di una imposta sostituiva (cedolare secca) – deriva proprio da una previsione di legge. Di conseguenza, a parità di fattispecie (contratto di sublocazione), siccome l’istituto del “rimborso” previsto dalla disciplina dell’imposta sostituita (registro) è ontologicamente diverso da quello del “beneficio fiscale” previsto dalla disciplina dell’imposta sostitutiva (cedolare secca), anche quest’ultima sembra poter applicarsi al contratto di sublocazione, e ciò senza alcuna limitazione legata alla qualità del conduttore (cooperativa edilizia od esercente un’impresa/arte/professione) e dalla qualità del subconduttore (studente universitario o lavoratore dipendente dal conduttore).

Se poi analizziamo la cedolare secca come imposta sostitutiva dell’IRPEF, deve osservarsi quanto segue.

In base all’art. 51 comma 7 TUIR, non concorrono a formare reddito del lavoratore dipendente, ove siano state rimborsate dal datore di lavoro, le spese da egli sostenute a seguito del recesso dal contratto di locazione causato dal trasferimento in altra sede di lavoro. Il principio è quello per cui, quando il conduttore è un lavoratore dipendente, le esigenze organizzative dell’impresa, rappresentate dalla necessità od opportunità di trasferire il lavoratore stesso in altra sede, non possono comportare, a carico di quest’ultimo, la tassazione delle somme ad egli rimborsate a fronte delle spese sostenute a seguito del recesso anticipato dal contratto di locazione. Ciò in quanto tale recesso è stato determinato non da una scelta del lavoratore bensì, esclusivamente, dalle esigenze organizzative del datore di lavoro.

Anche il contratto di locazione ad uso foresteria è finalizzato a soddisfare “esigenze organizzative” dell’impresa, laddove però in questo caso queste ultime non sono “contrastanti” con il contratto stesso ma, al contrario, non possono essere soddisfatte “senza” tale contratto.

Nel primo caso (art. 51 comma 7 TUIR) il contratto di locazione sottoscritto dal lavoratore in qualità di conduttore contrasta con le esigenze organizzative dell’impresa, e la prevalenza di queste ultime non può comportare un prelievo fiscale a carico del conduttore. Nel secondo caso (locazione ad uso foresteria), invece, il contratto di locazione sottoscritto dal lavoratore in qualità di subconduttore è funzionale, “strumentale”, alle suddette esigenze. La strumentalità di un bene alle “esigenze organizzative” dell’impresa può essere assimilata a quella che è la strumentalità di un bene “all’esercizio dell’impresa”. Ebbene, nel TUIR la strumentalità di determinati beni all’esercizio dell’impresa, costituisce il presupposto per la deducibilità, da parte dell’imprenditore, delle spese sostenute su tali beni: tale beneficio è previsto dall’art. 102 per le quote di ammortamento; dall’art. 54 quater per quanto riguarda le minusvalenze; dall’art. 54 quinquies comma 2 per i canoni di locazione finanziaria. Di conseguenza, la oggettiva “strumentalità”, rispetto all’esercizio dell’impresa, dell’immobile oggetto della locazione ad uso foresteria, dovrebbe comportare la possibilità di applicare la cedolare secca, in quanto quest’ultima, esattamente al pari della deducibilità, rappresenta un beneficio fiscale.

Tuttavia, il problema di questa interpretazione è il seguente: l’esenzione dall’imposta prevista dall’art. 51 comma 7 TUIR ha come beneficiario il “conduttore”, ossia il lavoratore (non concorrono a formare reddito, se rimborsate dal datore di lavoro, “le spese sostenute dal dipendente in qualità di conduttore, per recesso dal contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto trasferimento della sede di lavoro”), mentre l’applicazione della cedolare secca di cui all’art. 3 del D.lgs. avrebbe come beneficiario “il locatore”, il quale tuttavia è “terzo” rispetto al rapporto tra il lavoratore (subconduttore) ed il datore di lavoro (conduttore).

Quindi la domanda generale è questa: i benefici fiscali che derivano da un contratto di locazione possono essere riconosciuti solo al conduttore, e cioè a chi sia stato “parte” del contratto stesso (vedi, nel caso di cui all’art. 51 comma 7 TUIR, il lavoratore), oppure possono essere riconosciuti anche a chi – come il locatore nel caso della sublocazione (vedi locazione ad uso foresteria) – sia stato “terzo” rispetto al rapporto instaurato con il conduttore medesimo?

L’art. 67 TUIR, nel disciplinare i “redditi diversi”, ricomprende in tale categoria (comma 1 lett. H), anche quelli che derivano dalla “sublocazione di beni immobili”. Il fatto che il locatore sia “terzo” rispetto al rapporto contrattuale instaurato tra conduttore e subconduttore, non implica che il canone da egli percepito sia esente da IRPEF.

Ma allora, il locatore, se è soggetto ad imposta anche per il reddito ad egli derivante dalla sublocazione, ossia da un contratto rispetto al quale egli è “terzo”, dovrebbe, per un principio di pari trattamento, poter essere ammesso, anche in tal caso, al beneficio della cedolare secca.

La sublocazione, se non esonera il locatore dall’assoggettamento ad imposta, non dovrebbe privare il medesimo della possibilità di fruire di un beneficio fiscale qual è quello della cedolare secca.

L’art. 3 del D.lgs. riconosce la possibilità di fruire della cedolare secca soltanto al locatore di immobili “ad uso abitativo”, con esclusione quindi della locazione di immobili destinati all’attività di impresa.

La Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto debba “superarsi l’interpretazione letterale della previsione normativa dell’art. 3 d.lgs. n. 23/2011 secondo cui solo per il locatore sarebbe richiesta l’assenza della qualità di esercente attività di impresa o di arti e professioni”. Essa, infatti, ha affermato che la ratio della norma, consistente nella necessità “di favorire l’emersione del cd. “nero” tramite l’applicazione di un regime fiscale di favore per il locatore”, può essere rispettata solo ove si ritenga che, ai fini dell’applicazione del beneficio, neanche il conduttore possa esercitare attività di impresa. Da ciò essa ha quindi dedotto che, per la locazione ad uso foresteria, al locatore non può essere riconosciuto il beneficio della cedolare secca quando tale contratto viene stipulato da un conduttore (datore di lavoro) il quale, a differenza del locatore, esercita, un’attività di impresa.

In sostanza, secondo quanto stabilito dalla Commissione, per consentire ad una delle parti del rapporto (il locatore) di godere in modo legittimo (ossia senza intenti elusivi) di un beneficio fiscale, è necessario che anche l’altra parte (il conduttore) sia in possesso del requisito (in tal caso, assenza della qualità di imprenditore) previsto per l’attribuzione del beneficio stesso.

Al riguardo, si osserva quanto segue.

L’art. 26 comma 1 del T.U. prevede che i trasferimenti immobiliari posti in essere da soggetti tra i quali intercorra un rapporto di coniugio o di parentela in linea retta, si presumono donazioni quando l’ammontare dell’imposta di registro e di ogni altra imposta prevista per tali trasferimenti sia inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito. La “presunzione di donazione” è finalizzata a contrastare comportamenti fiscalmente elusivi, e cioè volti ad evitare l’applicazione dell’imposta prevista per i trasferimenti fatti a titolo di liberalità, comportamenti che sono stati posti in essere da “entrambe le parti”.

Da tale norma si ricava quindi che, in tema di condotte elusive, il comportamento della controparte (in tal caso, il conduttore) del contribuente (in tal caso, il locatore), può assumere rilevanza ai fini della dimostrazione del comportamento elusivo di quest’ultimo solo quando anche la controparte stessa era concorde (dolo) con la volontà di sottrarsi al pagamento dell’imposta.

Prova di ciò è che, in base al comma 2 della stessa norma, tali “donazioni presunte” non si configurano quando “entrambe le parti” dimostrino, entro 1 anno dalla stipula, l’inesistenza del rapporto di coniugio o di parentela in linea retta.

Cosa si evince da ciò? Che, in materia di contratti, un “vantaggio fiscale indebito”, ossia un godimento illegittimo del beneficio fiscale ad opera di una delle parti, può dirsi effettivamente sussistente solo quando “entrambe le parti” (e quindi anche la controparte, che, nel nostro caso, sarebbe il conduttore), siano state concordi nel voler frodare il fisco.

Di conseguenza, non dovrebbe parlarsi di “comportamento elusivo” quando la controparte non abbia aderito

all’intento fraudolento dell’altra. Quindi, nel caso della cedolare secca, anche qualora il conduttore non esercitasse un’attività di impresa, e quindi si trovasse nella stessa situazione in cui si trova il locatore (ossia il destinatario di tale beneficio fiscale), tale circostanza non sarebbe comunque, di per sé, idonea a “contrastare l’intento elusivo” di quest’ultimo, in quanto a tal fine, in base alla norma contenuta nell’art. 26 comma 2 T.U.,  è necessario un accordo fraudolento tra conduttore e locatore, ossia è necessario che il conduttore “aiuti il locatore” a far apparire quest’ultimo come proprietario di un immobile ad uso abitativo (presupposto richiesto per la fruizione del beneficio) quando invece così non è (essendo tale immobile ad uso non abitativo). Al fine di poter “smascherare” l’intento elusivo della parte interessata a fruire del beneficio fiscale, è necessario che anche la controparte sia stata in “dolo”, non essendo a ciò sufficiente che quest’ultima eserciti la medesima attività (nella specie, “non imprenditoriale”) esercitata dalla parte stessa.

Pertanto, l’interpretazione fornita dalla Commissione Tributaria Regionale non appare aderente ai principi generali previsti in materia di comportamenti contrattuali elusivi.