Il concorso del commercialista nelle violazioni tributarie della società-cliente

Il concorso del commercialista nelle violazioni tributarie della società-cliente

Corte di Cassazione, Sezione TRI, Ordinanza 12 marzo 2026 n. 5638

MASSIMA: In tema di sanzioni amministrative tributarie, il concorso di persone, di cui all'art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, è configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell'illecito, compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni tributarie, il che si può ravvisare anche nel caso di attività di incaricato della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni dei redditi della società, non redatte materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, anche in tale veste, qualora incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili, l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, dovendosi la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c..

CONSIDERAZIONI INTRODUTTIVE

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza del 12 marzo 2026, n. 5638, è intervenuta sul tema della responsabilità professionale del commercialista nelle ipotesi di violazioni tributarie commesse dalla società di cui gestisce la contabilità.

Si tratta di un intervento giurisprudenziale che incide significativamente sull’individuazione dei confini della responsabilità professionale del consulente tributario.

Nello specifico, la Cassazione ha chiarito che il commercialista tenutario della contabilità, anche quando si limiti alla sola trasmissione telematica di dichiarazioni redatte dal cliente o da terzi, è tenuto a verificare la coerenza dei dati dichiarati rispetto alle scritture contabili, nonché la loro conformità alla normativa vigente. Ciò in quanto, se la dichiarazione trasmessa contiene errori rilevabili con l’ordinaria diligenza professionale, il professionista può essere chiamato a rispondere a titolo di concorso nelle violazioni tributarie, ove il suo comportamento omissivo o commissivo abbia contribuito, anche solo sotto il profilo colposo, alla realizzazione dell’illecito.

IL CASO

La controversia ha origine dall'impugnazione di un atto di contestazione di sanzioni emesso, ai sensi dell'art. 9 del d.lgs n. 472/97 (che disciplina le ipotesi del concorso cd. esterno), nei confronti di un commercialista, nella sua qualità di presunto “coautore” delle violazioni già contestate con avviso di accertamento alla società.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha contestato al professionista di aver concorso nelle violazioni commesse dalla società - consistenti nella deduzione di costi non documentati - pur non avendo redatto le dichiarazioni fiscali, ma limitandosi alla loro trasmissione telematica in qualità di tenutario della contabilità.

Il contribuente ha proposto impugnazione dinanzi alla CTP di Cosenza che ha accolto il ricorso e annullato l'atto impositivo, attribuendo valenza dirimente alla mancata redazione da parte del professionista dei modelli dichiarativi della cliente, da lui poi solo trasmessi al Fisco.

Avverso tale decisione ha proposto appello l'Agenzia delle Entrate.

La CTR della Calabria ha rigettato l’appello e confermato la pronuncia di primo grado, sulla base del principio di diritto affermato dalla Corte di Cassazione, secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti dotati di personalità giuridica gravano esclusivamente, ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (convertito nella legge n. 326 del 2003), sulla persona giuridica, anche nell’ipotesi in cui questa sia gestita da un amministratore di fatto. Ne consegue che l’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 non può configurare una deroga al citato art. 7, trattandosi di disposizione precedente, la cui applicabilità resta subordinata al criterio di compatibilità con la normativa successiva (ex multis, Cass. n. 10975 del 2019; Cass. n. 28331 del 2018; Cass. n. 5924 del 2017).

Secondo tale impostazione, il soggetto estraneo alla società — al pari del dipendente o di chi sia legato da un rapporto organico con l’ente — non può essere chiamato a rispondere, neppure a titolo di concorso, delle sanzioni irrogate alla persona giuridica, salvo che l’Amministrazione finanziaria dimostri che la violazione sia stata commessa nell’interesse esclusivo della persona fisica, ovvero che la società sia stata utilizzata come mera fictio per finalità illecite personali.

Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto insussistenti i presupposti per affermare la responsabilità del commercialista a titolo di concorso esterno ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997, evidenziando l’assenza di prova circa il conseguimento, da parte dello stesso — quale mero intermediario nella trasmissione delle dichiarazioni non redatte — di un vantaggio personale derivante dalle violazioni contestate.

Avverso la suddetta sentenza, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, deducendo, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 del d.l. n. 269/2003 (conv. con mod. dalla legge n. 326 del 2003) e 9 del d.lgs. n. 472/97, per avere la CTR confermato l'annullamento dell'impugnato atto di contestazione di sanzioni, escludendo la responsabilità concorrente del commercialista per le violazioni tributarie commesse dalla sua cliente. 

Orbene, la Corte di cassazione, con l’ordinanza 12 marzo 2026, n. 5638, ha accolto il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, aderendo all’orientamento più rigoroso secondo cui il concorso di persone, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997, è configurabile anche in capo al commercialista in relazione alle violazioni tributarie della società cliente, qualora egli, pur non ponendo in essere la condotta tipica dell’illecito, realizzi comportamenti idonei a renderne possibile o ad agevolarne la commissione.

In applicazione di tale principio, la Corte ha cassato la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione.

Secondo la Suprema Corte, infatti, l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 deve ritenersi riferito esclusivamente ai soggetti interni all’ente e non esclude la responsabilità dei terzi a titolo di concorso ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997.

Ciò in quanto:

• la responsabilità del concorrente non presuppone il conseguimento di un vantaggio economico personale;
• il commercialista incaricato della trasmissione telematica, ove sia anche tenutario della contabilità, è tenuto a verificare la conformità delle dichiarazioni alle scritture contabili e alla normativa vigente.

MOTIVAZIONE DELLA PRONUNCIA

Come anticipato, il caso sottoposto all’attenzione della Suprema Corte riguarda il delicato tema della responsabilità professionale del commercialista.

Precisamente, la vicenda trae origine da sanzioni irrogate a un commercialista di una società poiché ritenuto “coautore delle violazioni” commesse dalla stessa.

Orbene, con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione ha chiarito che:

• in tema di sanzioni amministrative tributarie, il concorso di persone è configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società-cliente allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell’illecito, compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni tributarie;
• che tale responsabilità si può ravvisare anche nel caso di attività di incaricato della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni dei redditi della società, non redatte materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, qualora incaricato, altresì, della tenuta delle scritture contabili, l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge.

I giudici di legittimità sono giunti a tale conclusione soffermandosi dapprima sulle due norme centrali:

• l’art. 7 del DL 269/2003 (convertito con Legge 326/2003), rubricato “Riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie” che stabilisce che le sanzioni amministrative tributarie relative a rapporti fiscali di società o enti con personalità giuridica sono a carico esclusivo dell'ente e non più della persona fisica (amministratore/dipendente) che ha commesso la violazione. Nello specifico, ai sensi della citata disposizione:

“Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

2. Le disposizioni del comma 1 si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto.

3. Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili.”.

• l’art. 9 del D.lgs 472/1997, rubricato “Concorso di persone”, a norma del quale:

“Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.”.

Orbene, i giudici di legittimità, nel richiamare il quadro normativo sopra delineato, hanno evidenziato che la sentenza della CTR della Calabria, oggetto di impugnazione, ha aderito all’orientamento interpretativo che, valorizzando il dato letterale dell’avverbio “esclusivamente” contenuto nell’art. 7 cit., imputa le sanzioni amministrative unicamente alla persona giuridica titolare del rapporto tributario, escludendo qualsiasi forma di responsabilità in capo alle persone fisiche. Tale esclusione viene estesa non solo ai soggetti legati all’ente da un rapporto organico, ma anche ai terzi che abbiano concorso nella violazione quali concorrenti esterni ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. n. 25284/2017; Cass. nn. 9448, 9449, 9450 e 9451/2020; Cass. n. 14364/2022; Cass. n. 26057/2023).

Sul tema, tuttavia, la Suprema Corte ha evidenziato che in epoca più recente si è affermato un diverso orientamento (Cass. n. 20697/2024; nonché Cass. n. 21092/2024; Cass. n. 23172/2024; Cass. nn. 33994 e 33996/2024), secondo cui l’art. 7 cit. deve essere interpretato nel senso che esso si riferisce esclusivamente agli amministratori, ai dipendenti e ai rappresentanti di società, associazioni o enti dotati di personalità giuridica, ossia alle cd. figure interne (manager, dipendenti e funzionari esecutivi). In tale prospettiva, deve escludersi che la disposizione abbia inciso sull’operatività dell’istituto del concorso di persone di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 (cfr. anche Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 21 giugno 2004, p. 14).

Secondo la Corte, a tale ultimo orientamento deve essere data continuità, sulla base delle seguenti considerazioni:

1. la ratio dell’art. 7 della L. n. 269/2003 consiste nel concentrare le sanzioni amministrative tributarie in capo al contribuente - ossia alla società dotata di personalità giuridica - che abbia tratto un effettivo vantaggio dalla violazione, trasferendo, quindi. il carico sanzionatorio sul beneficiario dell’illecito. Ne deriva che l’ambito applicativo della disposizione deve ritenersi necessariamente limitato alle persone fisiche che intrattengono un rapporto organico, di diritto o di fatto, con l’ente contribuente. Trattandosi di norma eccezionale, essa non è suscettibile di interpretazione estensiva, in particolare con riferimento all’ipotesi del concorso di persone. Tale conclusione trova conferma anche nel dato letterale dell’art. 7 cit., il quale, nel riferirsi alle “sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica”, richiama espressamente la riferibilità del rapporto tributario e della relativa violazione alla persona giuridica contribuente, presupponendo dunque un rapporto organico tra quest’ultima e la persona fisica che ha agito in suo nome e per suo conto.
2. In questa prospettiva, risulta ridimensionato il carattere “inequivoco” attribuito in dottrina all’avverbio “esclusivamente”, spesso invocato per sostenere l’imputazione delle sanzioni amministrative unicamente alla persona giuridica. Deve, invece, preferirsi un’interpretazione sistematica della norma, secondo cui l’avverbio “esclusivamente” va riferito al contribuente persona giuridica quale titolare del rapporto tributario cui è collegata la violazione, senza che ciò comporti automaticamente l’esclusione di ogni ulteriore rilevanza soggettiva al di fuori di tale ambito.
3. Deve escludersi che la previsione di cui all’art. 7 cit. sia idonea a derogare o sovvertire i principi generali in materia di sanzioni tributarie sanciti dal d.lgs. n. 472 del 1997, ed in particolare quelli di personalità e di imputazione soggettiva della responsabilità. In tale ambito rilevano, anzitutto, l’art. 2, che afferma il principio di personalità della sanzione, stabilendo che essa è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; l’art. 4, in tema di imputabilità, secondo cui non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento del fatto, era privo della capacità di intendere e di volere; nonché l’art. 5, che consacra il principio di colpevolezza, prevedendo che ciascuno risponde della propria azione od omissione cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. A tali disposizioni si affianca, infine, l’art. 8, che sancisce il principio di intrasmissibilità della sanzione agli eredi, quale ulteriore corollario del carattere personale della responsabilità. Ne consegue che l’art. 7 non può essere interpretato nel senso di elidere tali principi, i quali continuano a costituire il fondamento del sistema sanzionatorio tributari.
4. Lo stesso art. 7, al comma 3, fa salve le disposizioni del decreto legislativo n. 472 del 1997, in quanto compatibili, e tra queste certamente rientra, per quanto rilevato, anche l'art. 9 che disciplina le ipotesi del concorso di persone.
5. Sussistono, inoltre, ulteriori argomenti di natura logica e sistematica, desumibili dalla disciplina generale delle sanzioni tributarie contenuta nel d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare, rilevano la previsione dell’autore mediato di cui all’art. 10 e quella sulla responsabilità personale del dipendente, del rappresentante legale o negoziale e, più in generale, del soggetto legato da un rapporto organico con l’ente, di cui all’art. 11. Alla luce di tali disposizioni, occorre evitare una irragionevole disparità di trattamento tra, da un lato, la persona fisica terza che concorre nella violazione con il titolare di un’impresa individuale - e che risponde secondo le regole ordinarie del concorso di persone ex art. 9 del medesimo decreto - e, dall’altro lato, la persona fisica terza che partecipi alla violazione in concorso con una persona giuridica il quale, come tale, sfuggirebbe completamente ad ogni conseguenza sanzionatoria sul piano amministrativo tributario, in virtù della disposizione di cui all'art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003.

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in commento ha, altresì, compiuto un ulteriore passaggio, chiarendo che la responsabilità a titolo di concorso dei soggetti esterni è prevista dall'art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 in presenza degli elementi costitutivi della responsabilità per concorso di persone nell'illecito tributario: la pluralità di agenti, la realizzazione dell'elemento oggettivo dell'illecito da parte di almeno uno degli agenti, il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito e la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell'illecito.

Il legislatore tributario, dunque, con l'art. 9 - che ricalca la lettera dell'art. 110 cod. pen., oltre che dell'art. 5 della legge n. 689 del 1981 -  ha espressamente introdotto una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente.

La norma rende applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell'illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell'illecito tributario.

Ne consegue che ciascun concorrente risponde della violazione, essendo il sistema delineato dal d.lgs. n. 472/1997 imperniato sulla persona fisica quale autore materiale dell’illecito, rilevando come illeciti anche comportamenti non perfettamente coincidenti con la fattispecie tipica, ma comunque causalmente rilevanti.

In tal senso, la Corte ha affermato che l’art. 9 estende la sanzionabilità non solo agli autori e coautori della violazione, ma anche a tutti coloro che abbiano fornito un contributo causale, anche solo sul piano psichico, purché sorretto dalla consapevolezza e volontà di concorrere alla realizzazione dell’illecito (Cass., sez. V, n. 7948/2025).

Secondo la Suprema Corte, se il concorso di persone terze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica è sanzionabile per il contributo materiale e psicologico offerto nella realizzazione dell'illecito, si deve prescindere dal conseguimento da parte del terzo di un personale ed effettivo vantaggio economico (v. Cass. n. 20697 del 2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024).

Pertanto, deve essere disatteso il diverso orientamento espresso dalla Cassazione nella sentenza n. 23229 del 2024, che subordina l’applicabilità dell’art. 9 cit. alla sussistenza, in capo al concorrente, di una condotta finalizzata al conseguimento di un beneficio ulteriore rispetto al mero corrispettivo della prestazione professionale, richiedendo, in altri termini, un quid pluris consistente in un vantaggio economico autonomo derivante dall’illecito.

Ne deriva, in tema di applicazione delle sanzioni, che ai fini dell’attribuzione della responsabilità in concorso del professionista, deve escludersi la necessità di provare il conseguimento da parte di quest’ultimo di un vantaggio o un profitto personale dagli illeciti fiscali, oltre il compenso professionale.

In base al principio affermato, la responsabilità sussiste anche per la mera trasmissione telematica della dichiarazione compilata dal contribuente, non essendo necessaria una condotta attiva (o ispiratrice) da parte del professionista nella commissione dell’illecito del cliente.

In conclusione, può ritenersi che:

• se in passato, secondo la giurisprudenza di legittimità, il professionista non rispondeva in concorso per le violazioni commesse dalla società di capitali sua cliente, in quanto il citato articolo 7 era stato interpretato nel senso di escludere senza alcuna deroga la responsabilità di terzi nelle sanzioni delle persone giuridiche (tra le tante pronunce: 13232/2022, 5924/2017, 25284/2017; 5924/2017; 10975/2019; 9448/2020, 24805/2021);
• con un nuovo e più rigido orientamento, la Cassazione (ex multis sentenze 20697/ 2024, 21092/2024 e 7948/ 2025) ha cambiato orientamento, affermando che l’esclusività delle sanzioni in capo alla persona giuridica tutela solo i soggetti legati alla società da un rapporto interno e non esclude la responsabilità del terzo esterno, perché si sostanzi l’ipotesi del concorso di persone. Peraltro, alcune pronunce (come, per esempio, la sentenza 23229/2024) hanno circoscritto la responsabilità degli “estranei” soltanto in caso di sussistenza di specifici vantaggi, oltre il compenso.

Alla luce di tali considerazioni, la Corte, con l’ordinanza in commento, ha enunciato il seguente principio di diritto:

"In tema di sanzioni amministrative tributarie, il concorso di persone, di cui all'art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, è configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell'illecito, compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione delle violazioni tributarie, il che si può ravvisare anche nel caso di attività di incaricato della trasmissione per via telematica delle dichiarazioni dei redditi della società, non redatte materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, anche in tale veste, qualora incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili, l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, dovendosi la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c.”.

OSSERVAZIONI CONCLUSIVE

La pronuncia in esame rappresenta un importante tassello nell’intricato puzzle della responsabilità del professionista tributario.

L’ordinanza n. 5638 del 12 marzo 2026 della Corte di Cassazione può certamente definirsi una decisione di particolare rilievo, in quanto ha esteso il perimetro della responsabilità del professionista tributario (commercialista, consulente) anche nel caso di mera trasmissione telematica delle dichiarazioni, specialmente laddove il professionista sia anche tenutario della contabilità.

La pronuncia affronta il caso del commercialista che, pur non avendo materialmente redatto la dichiarazione fiscale, ne cura la trasmissione telematica ed è, al contempo, incaricato della tenuta della contabilità della società cliente. In tale contesto, la Suprema Corte afferma che il professionista può essere chiamato a rispondere a titolo di concorso nelle violazioni tributarie del cliente, in quanto gravato da un obbligo di controllo sulla coerenza dei dati dichiarati rispetto alle risultanze contabili e alla normativa di riferimento.

La pronuncia ha, senza dubbio, un impatto “tranciante”: non occorre aver redatto la dichiarazione infedele, né aver tratto un vantaggio economico dall'illecito; il semplice accesso alla contabilità farebbe scattare un vero e proprio obbligo di controllo integrale sulla conformità delle dichiarazioni rispetto alle scritture contabili e alle norme di legge.

Ne deriva che la trasmissione telematica dei dati non può essere qualificata come attività meramente tecnica o neutra, implicando, al contrario, un dovere minimo di verifica del contenuto trasmesso.

In tale prospettiva, il commercialista che sia coinvolto nella tenuta della contabilità è tenuto a esercitare un controllo sulla dichiarazione fiscale; in difetto, egli può essere chiamato a rispondere a titolo di concorso nelle violazioni tributarie.

Implicitamente, viene così valorizzato il criterio della diligenza professionale qualificata di cui all’art. 1176 c.c., sulla base del quale sembra ora gravare sul professionista un vero e proprio obbligo di verifica circa la coerenza logica e la non manifesta erroneità dei dati trasmessi con la dichiarazione.

La pronuncia ha scatenato una reazione durissima da parte del CNDCEC (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili), che per uscire da questo vicolo cieco, ha chiesto a gran voce che il legislatore intervenga con urgenza per definire perimetri certi e invalicabili. La proposta si articola su tre pilastri:

• responsabilità piena solo per chi redige materialmente le dichiarazioni;
• responsabilità limitata alle sole irregolarità macroscopiche per chi effettua la trasmissione telematica di atti redatti da terzi;
• configurazione del concorso solo in presenza di un effettivo e consapevole vantaggio personale o partecipazione al dolo.

A completamento del quadro, merita segnalare come, nel dibattito professionale, sia emersa l’esigenza di circoscrivere la responsabilità del commercialista, soprattutto nei casi di mera trasmissione telematica delle dichiarazioni, come evidenziato dal direttore dell’Agenzia delle Entrate, Vincenzo Carbone, in occasione del 63° Congresso dell’UNGDCEC (Unione Nazionale Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili) svoltosi a Napoli nelle date del 26 e 27 marzo 2026.

In tale prospettiva, si tende a escludere che la sola attività di invio possa, di per sé, fondare una responsabilità concorsuale, in assenza di ulteriori elementi quali il coinvolgimento nella predisposizione dell’atto, la consapevolezza dell’irregolarità o la presenza di anomalie macroscopiche facilmente rilevabili.

Si tratta di un’impostazione che, pur non negando in radice la configurabilità del concorso, mira a evitare un’estensione eccessiva della responsabilità professionale, riportandola entro confini più coerenti con il ruolo concretamente svolto dal professionista.

Ne emerge, dunque, un quadro interpretativo non univoco, nel quale l’orientamento rigoroso della Corte di Cassazione si confronta con le istanze di maggiore equilibrio provenienti dalla prassi e dalla categoria, rafforzando l’esigenza di un intervento legislativo chiarificatore.