La giustizia tributaria deve essere inserita nella Costituzione e non deve dipendere dal MEF

La giustizia tributaria deve essere inserita nella Costituzione e non deve dipendere dal MEF

Premessa

A marzo ci sarà il referendum conservativo per avere un giudice terzo ed imparziale. L’argomento è di stretta attualità e particolarmente sentito per la giustizia tributaria.

In uno Stato di diritto il giudice deve essere terzo, indipendente e imparziale. Non solo nella sostanza, ma anche nell’apparenza. È un principio semplice, quasi intuitivo: chi decide una controversia non può dipendere da una delle parti in causa.

Eppure, nel sistema italiano, questo tema si pone con particolare evidenza proprio nella giustizia tributaria, cioè quella che decide le controversie tra contribuente e fisco.

Infatti, la riforma della giustizia tributaria, culminata con la Legge n. 130 del 31 agosto 2022, ha introdotto la riforma organica della giustizia tributaria istituendo la c.d. Quinta Magistratura Tributaria, composta - a regime - da magistrati tributari professionali destinati all'esercizio esclusivo della funzione giurisdizionale in materia fiscale, affiancandola alle altre magistrature ordinaria, amministrativa, contabile e militare.

Tale riforma, inserita nel quadro degli interventi previsti dal PNRR, ha segnato un punto di svolta per la giurisdizione tributaria, introducendo dei magistrati tributari professionali, selezionati tramite concorso pubblico, e ridenominando gli organi giurisdizionali in Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado.

Tuttavia, il processo riformatore è ancora incompleto: permangono oggi criticità legate all'autonomia, alla terzietà ed all'integrazione costituzionale della magistratura tributaria, nonché alla sua attuale dipendenza dal Ministero dell'Economia e delle Finanze (MEF).

Infatti, la riforma risulta incompleta sotto il profilo costituzionale in quanto la magistratura tributaria non trova ancora espresso riconoscimento nel testo della Costituzione e continua a dipendere organizzativamente e funzionalmente dal Ministero dell'Economia e delle Finanze (MEF), circostanza che pone rilevanti questioni di compatibilità con i principi di indipendenza, terzietà ed imparzialità della funzione giurisdizionale.

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 204 del 17 dicembre 2024, ha riconosciuto la riforma quale "progresso adeguato" verso un sistema più equo e conforme ai principi costituzionali.

Tuttavia, la riforma - pur significativa - non ha completato il percorso di piena integrazione della magistratura tributaria nel sistema costituzionale.

Infatti, la giustizia tributaria continua oggi a dipendere funzionalmente ed organizzativamente dal

Ministero dell'Economia e delle Finanze (MEF), attraverso il Dipartimento della Giustizia Tributaria. Tale assetto pone un evidente problema di compatibilità con i principi di:

• indipendenza della funzione giurisdizionale (art. 101 Cost.);
• terzietà ed imparzialità del giudice (art. 111 Cost.);
• separazione dei poteri.

In definitiva, l'inquadramento dell'organizzazione giudiziaria tributaria all'interno di un apparato del MEF è in conflitto con i principi di autonomia ed indipendenza in quanto finisce per determinare condizionamenti, anche involontari, comunque non corrispondenti alla funzione di garanzia imparziale della giurisdizione ed alla par condicio delle parti nel processo.

La giurisdizione tributaria è ancor più esposta al rischio di assenza di indipendenza ed autonomia con le modifiche introdotte dalla legge n. 130 del 2022, che riconoscono alla Direzione della giustizia tributaria del Dipartimento delle finanze una pervasiva "funzione di supporto" anche nell'attività ispettiva, che deve invece essere esercitata in istituzionale autonomia da parte dell'organo di autogoverno della giustizia tributaria.

Un'analoga funzione di supporto è riconosciuta in capo alla predetta Direzione ai fini delle attività dell'ufficio del massimario nazionale in aggiunta alla funzione di organizzazione e supporto per l'espletamento dei corsi di aggiornamento riconosciuta alla Scuola centrale tributaria incardinata anch'essa nel MEF, cosicché il sapere giurisprudenziale è sottoposto a condizionamento ab externo , contrastando con la garanzia di parità delle parti nel processo.

L'assenza di indipendenza è accentuata dalla disciplina novellatrice che ha modificato la natura del rapporto di servizio dei magistrati tributari, reclutati con pubblico concorso, i quali diventano "lavoratori dipendenti" dal MEF.

Commissione europea

La Commissione europea, nella relazione sullo stato di diritto in Italia nell’anno 2025, ha testualmente precisato quanto segue:

“La Corte costituzionale ritiene che la riforma globale degli organi di giurisdizione tributaria rappresenti un progresso adeguato in direzione di un sistema più equo che rispetti i principi costituzionali. L'istituzione del Dipartimento della Giustizia Tributaria era compresa in una riforma generale delle corti di giustizia tributaria volta a migliorare la qualità della giurisdizione fiscale. Per tenere conto delle preoccupazioni circa l'indipendenza delle nuove corti di giustizia tributaria dal Ministero dell'Economia e delle finanze, quest'ultimo ha istituito al suo interno un organo autonomo, distinto dal Dipartimento delle Finanze. Tuttavia il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria ritiene che il livello di indipendenza delle corti di giustizia tributaria non sia aumentato poiché il Dipartimento è di fatto un ramo del Ministero, le corti di giustizia tributaria continuano a essere funzionalmente dipendenti dal Ministero, il ruolo del Consiglio di Presidenza in qualità di organo autonomo rimarrebbe limitato e i magistrati tributari continuano a essere per la maggior parte giudici onorari, con una dotazione finanziaria insufficiente.”

In sostanza, la Commissione Europea con il citato documento ha ribadito la necessità che la giustizia tributaria non può dipendere dal MEF.

Il problema della dipendenza dal MEF

La funzione giurisdizionale, ai sensi degli artt. 101 e 111 della Costituzione, deve essere esercitata da giudici soggetti soltanto alla legge e caratterizzati da piena terzietà rispetto alle parti del processo.

Attualmente, la magistratura tributaria è gestita ed organizzata dal MEF, che nomina i magistrati, bandisce i concorsi e gestisce il personale delle segreterie.

Questa situazione genera un evidente conflitto di interessi, poiché il MEF è anche parte processuale nelle controversie fiscali, compromettendo il principio di terzietà ed imparzialità del giudice, sancito dal citato art. 111 della Costituzione.

Infatti, il MEF è parte sostanziale del rapporto tributario in quanto:

• esercita il potere impositivo attraverso l'Agenzia delle Entrate;
• gestisce l'organizzazione della giustizia tributaria;
• incide sulle risorse finanziarie e sul personale delle corti tributarie.

Si configura così un potenziale conflitto strutturale di interessi: l'amministrazione finanziaria, parte nel processo tributario, dipende dallo stesso Ministero che organizza e finanzia il giudice chiamato a decidere la controversia.

Pur non traducendosi automaticamente in condizionamento concreto, tale assetto compromette la percezione di imparzialità, elemento essenziale secondo la giurisprudenza della Corte EDU. L'indipendenza del giudice deve essere non solo effettiva, ma anche apparente.

Tale assetto è stato oggetto di critiche sia a livello nazionale che europeo.

La citata Commissione Europea, nella Relazione sullo Stato di diritto 2025, ha sottolineato che, nonostante la creazione di un organo autonomo all'interno del MEF, la giustizia tributaria continua ad essere funzionalmente dipendente dal MEF, con un livello di indipendenza percepito come insufficiente.

In particolare, si rileva che:

• le Corti di Giustizia Tributaria restano funzionalmente dipendenti dal MEF;
• il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria mantiene un ruolo limitato;
• la maggioranza dei magistrati tributari è ancora composta da giudici onorari;
• la dotazione finanziaria risulta insufficiente.

Il problema della normativa attuale

La prima questione riguarda l'art. 13 del d.lgs. n. 545 del 1992 (e il correlato art. 8, comma 4, della legge n. 130 del 2022), anche in combinato disposto con gli artt. 6 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 51 cod. proc. civ., nella misura in cui assegnano al MEF la determinazione discrezionale del compenso (in particolare, variabile, ma anche il fisso, nei limiti minimi ormai fissati dalla legge) dei giudici tributari.

Il potere di determinazione in via amministrativa della retribuzione affidato al MEF - soggetto che costituisce la parte sostanziale del giudizio tributario, avendo funzioni di coordinamento, indirizzo, vigilanza e controllo sulle Agenzie fiscali e sugli altri enti o organi che comunque esercitano funzioni in materia di tributi ed entrate erariali – determina una particolare situazione di soggezione del giudice tributario al potere discrezionale del predetto dicastero.

Detta situazione appare di dubbia compatibilità con i principi di indipendenza del giudice, garantiti anche ai giudici speciali ed agli "estranei che partecipano all'amministrazione della giustizia" ex art. 108 Cost. e soprattutto di indipendenza ed imparzialità della funzione giurisdizionale ovvero del "giusto processo", in condizioni di "parità" tra le parti, dinanzi ad un giudice terzo e imparziale (artt. 101, secondo comma, e 111 Cost.; art. 6 CEDU).

Ciò in quanto anche gli istituti (in particolare quello dell'astensione) posti ordinariamente a presidio dell'imparzialità ed indipendenza della funzione giurisdizionale per il singolo caso concreto non potrebbero utilmente operare, in presenza di una situazione di soggezione (nella specie, debitorio-creditoria) che coinvolgerebbe l'intera categoria dei giudici tributari.

La predetta situazione determina anche la violazione del principio di buon andamento dell'amministrazione (art. 97, secondo comma, Cost.) della giustizia tributaria, realizzandosi una situazione di stallo istituzional-processuale che sarebbe arduo risolvere se non a costo di pretermettere la disciplina sull'astensione del giudice, posta a presidio dell'indipendenza e imparzialità della funzione giurisdizionale e della parità tra le parti del processo.

La normativa citata è in contrasto anche con i principi costituzionali del giusto processo e della parità delle parti del processo (art. 111 Cost. in correlazione con l'art. 6 Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo - CEDU e l'art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea - CDFUE), trovandosi il MEF, creditore sostanziale e parte del giudizio, in una posizione non pari-ordinata rispetto a quelle del contribuente e addirittura di supremazia rispetto al giudice.

I concorsi per l'accesso all'intero organico della magistratura tributaria sono autonomamente gestiti dal MEF, che bandirà le procedure e nominerà anche le commissioni di concorso, con ampliamento delle competenze del MEF in quanto l'art. 20, comma 2-bis, lettera b), del d.l. n. 44 del 2023, come convertito, ha inserito nell'art. 24, comma 1, del d.lgs. n. 300 del 1999, la lettera d-bis), la quale attribuisce al MEF le «funzioni di spettanza statale» nella «gestione amministrativa ed economica dei magistrati e giudici tributari».

Si tratta dunque di un ulteriore ampliamento delle competenze amministrative del MEF su tutta la magistratura tributaria, anche quella che in futuro eserciterà tale ruolo professionalmente.

L’art. 32 del d.lgs. n. 545 del 1992 pone alle dipendenze del MEF il personale di supporto delle corti tributarie, senza attribuire alcuna funzione ai presidenti della corte e al Consiglio di presidenza della giustizia tributaria ed attribuisce al MEF il compito di determinare ogni anno le variazioni da apportare alle dotazioni in relazione alle variazioni del numero di sezioni e del flusso dei ricorsi presso ogni corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado.

Il MEF decide, quindi, autonomamente l'organico del personale amministrativo, le assunzioni di personale, i comandi e i distacchi, le mobilità, i trasferimenti, i premi di produttività, lasciando i presidenti della corte senza alcuna leva gestionale per assicurare il buon andamento degli uffici, se non quella della "vigilanza", il cui esito può solo tradursi in una "segnalazione" al MEF per "i provvedimenti di competenza" (art. 15 del d.lgs. n. 545 del 1992).

Tale situazione di totale dipendenza gestionale dei giudici e dei magistrati tributari dal titolare del rapporto sostanziale (creditore ed anche parte processuale) dedotto in giudizio non si riscontra in nessun'altra magistratura, ordinaria o speciale, in cui il soggetto governativo di riferimento ha funzioni ben separate dall'attività giurisdizionale ed in cui al magistrato, capo dell'ufficio, viene riconosciuto un potere di indirizzo e controllo più o meno ampio sull'andamento dell'ufficio, esteso alla gestione del servizio giustizia nel suo complesso, con la finalità di ottimizzare i risultati ed evitare che inefficienze anche dei servizi di supporto di cancelleria o di segreteria si ripercuotano sui tempi e modi dell'attività giudiziaria.

Non ci deve essere coincidenza tra parte sostanziale del giudizio e soggetto organizzatore, che peraltro cura le procedure concorsuali e l’immissione in ruolo del magistrati e dei giudici tributari.

L'art. 36 del d.lgs. n. 545 del 1992, inoltre, nell'istituire il servizio automatizzato per la gestione delle attività degli uffici di segreteria delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado e del Consiglio di presidenza, prevede che ad esso sia preposto il centro informativo del Dipartimento delle entrate.

L'art. 20, comma 2-bis, lettera b), del d.l. n. 44 del 2023, come convertito, ha inserito nell'art. 24, comma 1, del d.lgs. n. 300 del 1999, la lettera d-bis, che attribuisce al MEF le «funzioni di spettanza statale» anche nel settore della gestione e dello sviluppo del sistema informativo della giustizia tributaria e del processo tributario telematico. In ragione del progressivo sviluppo del processo tributario telematico, l'affidamento delle competenze in via dominante al MEF lascia i presidenti di corte di giustizia privi di adeguate leve gestionali.

L'art. 37 del d.lgs. n. 545 del 1992 prevede che la direzione centrale per gli affari giuridici e per il contenzioso tributario presso il Dipartimento delle entrate del Ministero dell'economia e delle finanze possa formulare e proporre al Ministro indirizzi per gli uffici periferici ai fini della difesa dell'Amministrazione finanziaria in ordine alle questioni rilevate ed esaminate; possa stabilire criteri di interpretazione della legge, nonché esaminare l'attività di rappresentanza e difesa degli uffici periferici dinanzi alle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, se del caso, impartendo le direttive per la loro organizzazione.

Tale situazione si è realizzata con riguardo ad un caso concreto, in cui il giudice si è trovato a dover decidere un giudizio in cui il MEF ha impartito la direttiva 14 dicembre 2012, n. 2/DGT (in tema di contributo unificato nel processo tributario - risposte ai quesiti), perorando la correttezza di una precisa interpretazione dell'istituto giuridico controverso, verosimilmente innescando, altresì, la modifica normativa intervenuta con la legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)».

Si tratta di attività interpretativa "quasi autentica" che ordinariamente è svolta anche e soprattutto dalle Agenzie fiscali, vigilate e coordinate dal MEF, con circolari o atti amministrativi variamente denominati che troverebbero inevitabile ingresso (pur non vincolando il giudice) nel contenzioso tributario.

Dinanzi al descritto panorama istituzionale, bisogna intervenire a livello legislativo con riguardo alla necessaria indipendenza ed autonomia della magistratura speciale e prima ancora della funzione giurisdizionale (giusto processo e parità delle parti), come previsto dagli artt. 101, secondo comma, 104, 108 (per le magistrature speciali), 110, nonché 10, 11 e 117 Cost., questi ultimi in relazione all'art. 6, paragrafo 1, CEDU, nella parte in cui prevede il diritto che ogni causa sia esaminata «da un tribunale indipendente e imparziale», nonché in relazione all'art. 47 CDFUE (essendo i tributi materia dell'UE), nella parte in cui prevede che «[o]gni individuo ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente [...] da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge».

I principi di autonomia ed indipendenza dei giudici e della funzione giurisdizionale da ogni altro potere devono conformare non soltanto la sostanza delle funzioni, ma anche la loro apparenza nei confronti della collettività, che ha diritto ad avere ed a poter maturare la ragionevole rappresentazione di un giudice terzo ed imparziale e non già soggetto al potere di influenza di una delle parti del processo.

Il principio dell'indipendenza del giudice si coniuga e si completa con l'art. 111 Cost., oltre che con la disciplina internazionale sul giusto processo, con particolare riguardo al principio della "parità delle parti", che la normativa censurata altera vistosamente; i principi costituzionali di giusto processo e di parità delle parti si completano a loro volta con il disposto dell'art. 6 CEDU e dell'art. 47 CDFUE.

Oggi la magistratura tributaria continua a dipendere organizzativamente e funzionalmente dal Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF).

E qui nasce il problema.

Il MEF:

• coordina e indirizza l’amministrazione finanziaria;
• esercita, attraverso le Agenzie fiscali, il potere impositivo;
• organizza e gestisce la giustizia tributaria;
• determina risorse, personale, strutture e sistemi informatici.

In altre parole: il Ministero che rappresenta l’interesse fiscale dello Stato è anche quello che organizza il giudice chiamato a decidere le controversie tra Fisco e contribuente.

Non si tratta di mettere in discussione l’onestà o la professionalità dei magistrati tributari. Il punto è diverso: riguarda l’assetto istituzionale.

In uno Stato moderno, il giudice deve essere non solo indipendente, ma anche essere percepito come tale.

Necessità di riconoscimento costituzionale

L'attuale assetto costituzionale riconosce espressamente la magistratura ordinaria, amministrativa, contabile e militare, ma non menziona la magistratura tributaria.

La Costituzione stabilisce che:

• i giudici sono soggetti soltanto alla legge (art. 101);
• il processo deve svolgersi davanti a un giudice terzo e imparziale (art. 111).

Inoltre, le convenzioni europee – come l’art. 6 della CEDU – impongono che ogni causa sia esaminata da un tribunale indipendente ed imparziale.

Il problema non è se vi sia un condizionamento concreto. Il problema è che esiste un potenziale conflitto strutturale di interessi.

E questo, in un sistema democratico, è già sufficiente a sollevare una questione seria.

Le magistrature ordinaria, amministrativa, contabile e militare sono espressamente previste dalla Costituzione.

La magistratura tributaria no.

Inserirla esplicitamente nell’art. 103 della Costituzione significa:

• riconoscerle pari dignità rispetto alle altre giurisdizioni;
• garantirne stabilità istituzionale;
• rafforzarne l’autonomia.

Ma non basta. Occorre anche separarla organizzativamente dal MEF, attribuendo la gestione ad un organo di autogoverno effettivo e collocandola sotto un assetto istituzionale che non coincida con la parte sostanziale del processo.

L'inserimento espresso della giurisdizione tributaria nell'art. 103 Cost. costituisce un passaggio fondamentale per garantirne la stabilità istituzionale e l'autonomia piena.

La riforma deve prevedere:

• il riconoscimento costituzionale della magistratura tributaria;
• l'autonomia organizzativa;
• la dipendenza dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e non più dal MEF;
• il rafforzamento del Consiglio di Presidenza quale organo di autogoverno.

L'evoluzione normativa e giurisprudenziale, nonché le recenti sentenze della Corte Costituzionale e della Corte EDU, evidenziano la necessità di un riconoscimento espresso della magistratura tributaria nella Costituzione.

L'inserimento tra le magistrature speciali previste dall'art. 103 Cost. garantirebbe piena autonomia e pari dignità rispetto alle altre giurisdizioni.

Inoltre, la dipendenza dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri, anziché dal MEF, assicurerebbe l'indipendenza gestionale e organizzativa, rafforzando la separazione tra funzione giudicante e amministrativa.

Più in generale, va riconosciuto, tuttavia, che un sistema che non garantisse un adeguato presidio istituzionale in capo alla posizione del giudice si presenterebbe, a sua volta, fortemente asintotico rispetto a quel rigoroso presupposto di legalità a cui il giudice è costituzionalmente tenuto.

Il ruolo del giudice, nell’architettura costituzionale della giurisdizione, appare infatti peculiare, non potendosi escludere a priori che norme, pur non immediatamente applicabili nel processo, vadano ad incidere in maniera evidente ed attuale sulle garanzie costituzionali della funzione giurisdizionale, così condizionando l’esercizio della relativa attività.

Ciò tuttavia presuppone che tale incidenza – per qualità, intensità, univocità ed evidenza della sua direzione, immediatezza ed estensione dei suoi effetti – sia tale da determinare una effettiva interferenza sulle condizioni di indipendenza e terzietà nel decidere, a prescindere da qualsiasi profilo che possa riguardare un eventuale “perturbamento psicologico” del singolo giudice (Corte Costituzionale, sentenza n. 164/2017).

Di là da questa prospettiva, ai fini della rilevanza occorre ulteriormente verificare se la norma asseritamente interferente sullo status di magistrato ne comprometta o possa comprometterne l’indipendenza e la terzietà in relazione alla concreta res - judicanda posta al suo esame ed alla specifica e conseguente decisione che è chiamato ad adottare.

A tal proposito, il possibile condizionamento può rilevarsi dal fatto che nel giudizio tributario difficilmente si svolge un’attività istruttoria di contrasto all’attività di accertamento e verifica fiscale, tanto è vero che, nonostante la recente modifica legislativa, non viene quasi mai utilizzato l’istituto della testimonianza scritta per contrastare le tesi fiscali.

Proposte di modifica costituzionale

Le proposte di riforma prevedono:

• Inserimento della magistratura tributaria nel testo costituzionale (art. 103 Cost.), con esplicita menzione delle Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, dipendenti dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri;
• Attribuzione delle competenze gestionali e disciplinari soltanto al Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria (art. 105 Cost.), analogamente a quanto previsto per il Consiglio Superiore della Magistratura.
• Previsione dell'accesso dei magistrati tributari, selezionati tramite concorso pubblico, alla Corte di Cassazione - Sezione Tributaria (art. 106 Cost.).
   

Ragioni a sostegno della riforma

1. Garanzia di terzietà ed imparzialità: La separazione dalla gestione del MEF è essenziale per assicurare che il giudice tributario sia realmente terzo rispetto alle parti in causa, in linea con i principi del giusto processo.
2. Allineamento agli standard europei: La Corte EDU ha rilevato la necessità di controlli giurisdizionali effettivi ed indipendenti, anche nella fase precontenziosa, sottolineando l'importanza di un giudice tributario autonomo.
3. Valorizzazione della specializzazione: L'accesso dei magistrati tributari alla Cassazione garantirebbe una funzione nomofilattica più coerente e specializzata in materia fiscale.

Conclusioni

La riforma del 2022 ha rappresentato un progresso decisivo, ma non sufficiente.

La piena realizzazione dei principi costituzionali di indipendenza, imparzialità ed effettività della tutela giurisdizionale impone l'inserimento della magistratura tributaria nella Costituzione e la sua definitiva separazione dal Ministero dell'Economia e delle Finanze.

L'inserimento della magistratura tributaria nella Costituzione e la sua separazione dal MEF rappresentano passaggi indispensabili per assicurare autonomia, terzietà, efficienza ed imparzialità al sistema della giustizia tributaria.

Solo così sarà possibile garantire ai cittadini/contribuenti ed agli operatori economici una tutela effettiva ed autorevole dei propri diritti in materia fiscale, in linea con i principi costituzionali e con le raccomandazioni europee, consolidando la Quinta Magistratura Tributaria quale giurisdizione autonoma, professionale e pienamente indipendente, in grado di garantire equilibrio tra potestà impositiva dello Stato e diritti fondamentali del contribuente.

Il contenzioso tributario non è materia per addetti ai lavori. Riguarda imprese, professionisti, famiglie. Riguarda il rapporto tra cittadino e Stato nel momento più delicato: quello del prelievo fiscale.

In quel momento il contribuente deve poter confidare in un giudice che sia pienamente indipendente da chi ha emesso l’atto impositivo.

La riforma del 2022 ha segnato un progresso decisivo. Ora serve il passo finale: il riconoscimento costituzionale e la piena autonomia organizzativa.

È una questione di equilibrio tra potere impositivo e diritti fondamentali.

In democrazia, la credibilità della giustizia è la misura della qualità dello Stato.