Il divieto di utilizzare, in ambito tributario, elementi di prova acquisiti in modo illegittimo, deve considerarsi quale principio generale dell'ordinamento, a prescindere dall'art. 7 quinquies dello Statuto del Contribuente

Il divieto di utilizzare, in ambito tributario, elementi di prova acquisiti in modo illegittimo, deve considerarsi quale principio generale dell'ordinamento, a prescindere dall'art. 7 quinquies dello Statuto del Contribuente

Abstract: anche se all'art. 7 quinquies della Legge 212/2000 non può essere attribuita un'efficacia retroattiva, il divieto di utilizzare, ai fini della pretesa impositiva, elementi di prova acquisiti in violazione delle norme che disciplinano l'attività di accertamento del relativo debito, deve comunque essere qualificato come "principio generale", e ciò in base agli artt. 25 della Costituzione e 6 bis dello Statuto del Contribuente.

Although Article 7 quinquies of Law 212/2000 cannot be given retroactive effect, the prohibition on using, for the purposes of tax claims, evidence acquired in violation of the rules governing the assessment of the relevant debt must nevertheless be classified as a "general principle," pursuant to Articles 25 of the Constitution and 6 bis of the Taxpayer Statute.

L'art. 7 quinquies della Legge 212/2000 prevede che "non sono utilizzabili ai fini dell'accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all'articolo 12, comma 5, o in violazione di legge".

L'art. 12 comma 5 stabilisce che "la permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non puo' superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessita' dell'indagine".

L'art. 7 quinquies è stato introdotto dal D.lgs. 219 del 30.12.2023, ed è in vigore dal 18.01.2024.

La Cassazione Sezione Tributaria, con ordinanza interlocutoria n. 13696 dell'11.05.2026, è stata chiamata a pronunciarsi su un ricorso basato sul fatto che l'avviso di accertamento emesso dall'AF era stato preceduto da accesso, perquisizione e sequestro di documentazione eseguiti in carenza assoluta di attribuzione. Affermava infatti il ricorrente che le norme interne, ovvero gli articoli 33 d.P.R. n. 600/1973, 52 d.P.R. n. 633/1972 e 35 l. 4/1929, nel prevedere che l’ordine di accesso, in casi come quello in esame, non sia rilasciato da una A.G., bensì possa essere rilasciato dal Comandante della G.d.F., si pone in contrasto con l’art. 14 della Costituzione (come integrato dall’art. 8 CEDU) e con gli articoli 7 e 47 della CDFUE. Di qui, da un lato, l’obbligo, in capo al giudice italiano, di disapplicare, in caso di tributi cd. armonizzati, la normativa interna in contrasto con quella dell’Unione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, comma 3, del TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna.

La Sezione, pertanto, con l'ordinanza di cui sopra, ha ritenuto necessario investire le Sezioni Unite della problematica relativa alla natura del cit. art. 7 quinquies, ovvero se, quale norma inserita nel corpo normativo del cd. Statuto del contribuente - la cui applicazione retroattiva risulta espressamente esclusa dall’entrata in vigore della riforma il 18 gennaio 2024 - possa intendersi invece come ricognitiva di un più generale principio di inutilizzabilità degli atti acquisiti in violazione di norme di legge.

L'art. 3 dello Statuto stabilisce che "salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo". L'art. 1 comma 2 riguarda le norme di interpretazione autentica, ossia quelle con le quali si attribuisce per la prima volta ad una disposizione di legge, formulata oggettivamente in un modo poco chiaro e che quindi non consente di individuarne l'ambito e le condizioni di applicabilità, il significato che si reputa esserle proprio, sulla base di quelli che sono i principi generali dell'ordinamento. Ebbene, tali norme, appunto perché chiariscono per la prima volta la portata della disposizione, hanno efficacia retroattiva, in quanto in passato l'applicabilità della medesima era stata oggetto di controversie interpretative tali da determinarne un'attuazione incerta e verosimilmente illegittima.

La domanda che ci si pone è la seguente: l'art. 7 quinquies Statuto può considerarsi quale "norma di interpretazione autentica"? La risposta è negativa in quanto, per espressa previsione dell'art. 1 comma 2 Statuto, in ambito tributario le norme, affinchè possano essere qualificate come di interpretazione autentica, debbono essere espressamente definite in tal modo e vanno comunque adottate con legge ordinaria. L'art. 7 quinquies Statuto non qualifica espressamente come "di interpretazione autentica" la disposizione in esso contenuta (appunto, il divieto di utilizzare prove assunte in violazione di legge) ed in ogni caso tale "patente" dovrebbe essere conferita non dallo Statuto stesso ma da una legge ordinaria.

Ciò, tuttavia, non esclude che il divieto sopra citato possa essere qualificato come "principio generale dell'ordinamento", come tale operante anche prima dell'entrata in vigore dell'art. 7 quinquies: in tal caso, il "problema" della irretroattività di quest'ultimo neanche si pone.

La questione è quindi vedere se nell'ordinamento tributario possa dirsi operante un principio in base al quale la riscossione delle imposte, essendo finalizzata all'attuazione delle opere di interesse pubblico ed al miglioramento dei servizi pubblici, possa considerarsi legittima anche nei casi in cui sia stata eseguita in violazione delle norme che disciplinano l'accertamento del debito tributario: in buona sostanza, si tratta di vedere "se il fine giustifica i mezzi".

L'art. 23 della Costituzione stabilisce che "nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". Di conseguenza, l'attività di accertamento del debito tributario, poiché ha come fine quello di imporre al contribuente una prestazione patrimoniale, è destinata ad essere qualificata, ove venga condotta in violazione delle norme di legge che la disciplinano, come "incostituzionale".

L'unica ipotesi nella quale la finalità perseguita da un pubblico funzionario sembra poter "giustificare" l'illegittimità della procedura da questi seguita, è quella prevista dall'art. 51 c.p., a norma del quale "l'adempimento di un dovere imposto da una norma giuridica o da un ordine legittimo della pubblica Autorità, esclude la punibilità". Ma questa scriminante si applica, per l'appunto, solo quando l'adempimento del dovere discenda da un "ordine legittimo" dell'Autorità. Se, come nel caso di specie, la GDF si è introdotta nell'abitazione del contribuente senza alcun ordine, ciò ha configurato una gravità ancor maggiore di quella derivante dalla illegittimità del provvedimento autorizzatorio: in tal caso, infatti, vi è stato – come ben evidenziato dal ricorrente – non un "illegittimo esercizio" del potere, bensì un "difetto assoluto di attribuzione", che, ex art. 21 septies della Legge 241/90, dovrebbe comportare la "nullità" del provvedimento adottato in esito all'attività istruttoria.

Pertanto, non è ravvisabile un principio in base al quale il funzionario della GDF possa dirsi legittimato a compiere indagini in base ad un'autorizzazione rilasciata da un soggetto diverso da quello preposto per legge, e quindi in presenza di un "ordine illegittimo" (anzi, cosa ancor più grave, "in totale assenza di un ordine").

Quindi, a parere di chi scrive, probabilmente il ricorso avrebbe dovuto essere fondato soprattutto sulla violazione dell'art. 25 della Costituzione.

Per quanto riguarda il principio di proporzionalità, l'art. 10 ter Statuto prevede che "l'azione amministrativa deve essere necessaria per l'attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo". L'attività di accertamento può limitare i diritti dei contribuenti ma soltanto nella misura in cui ciò sia necessario all'attuazione della pretesa impositiva e cioè alla riscossione del dovuto.

Sembrerebbe che l'Amministrazione Finanziaria (di seguito "AF"), al fine di attuare la pretesa, possa, legittimamente, limitare i diritti che eppure la legge riconosce al contribuente: l'unica condizione è che essa non ecceda in questa "limitazione".

Questo principio, applicato al caso di specie, comporta che l'AF, pur di attuare la pretesa tributaria, può anche "limitare" il diritto del contribuente a che la prova del debito tributario venga acquisita in modo legittimo: l'importante è che essa "non ecceda" in questa acquisizione.

Ebbene, bisogna vedere se nell'ordinamento tributario sia rinvenibile un principio per cui la limitazione dei diritti del contribuente può consistere anche nella facoltà dell'AF di utilizzare, ai fini della pretesa impositiva, elementi di prova acquisiti illegittimamente.

Un principio che potrebbe assomigliare a quello sopra citato, si trova contenuto nell'art. 21 octies comma 2 della Legge 241/90, il quale così dispone: "non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato". Tale principio, applicato al diritto tributario, significa questo: in tutti i casi in cui il debito tributario, a causa della particolarità della fattispecie, deve considerarsi come "oggettivamente sussistente", non rileva il fatto che siano state violate le norme sul procedimento, per tali dovendosi intendere non soltanto quelle che garantiscono al contribuente il diritto di partecipare al procedimento ma anche, in senso lato, quelle che disciplinano le modalità di acquisizione delle prove della sussistenza del debito.

Il problema però è vedere quali sono i casi in cui il debito tributario possa considerarsi come "oggettivamente sussistente", e cioè quelli in cui il procedimento avviato dall'AF non può che concludersi con l'accertamento del debito stesso, quand'anche siano state violate le norme che tale accertamento disciplinano. In sostanza la domanda è: nel diritto tributario ci sono atti che possono considerarsi "vincolati", ossia che "debbono" essere emessi in ogni caso, anche quando siano state violate le norme sul procedimento? Il pensiero corre agli atti di tipo "sanzionatorio": questi, infatti, non possono non essere adottati nei casi in cui il contribuente non ottemperi alla diffida ad adempiere notificatagli dall'AF; se non venissero emessi, il funzionario dell'AF sarebbe responsabile di omissione di atti di ufficio ed anche, visto il mancato incasso delle somme dovute, di danno erariale. Ma l'atto sanzionatorio non è l'atto con il quale è stata accertata la sussistenza dell'obbligo tributario: tale accertamento, infatti, è già intervenuto in precedenza, all'esito di un'attività istruttoria che deve essere stata, necessariamente, condotta rispettando le norme che la disciplinano e cioè acquisendo prove in modo conforme alle prescrizioni di legge. L'atto sanzionatorio è, semplicemente, il provvedimento che consegue all'inadempimento del predetto obbligo.

Forse l'unico caso in cui l'attività di accertamento (si badi bene, della sussistenza del debito tributario, e non dell'inadempimento del medesimo) potrebbe essere svolta anche in dispregio delle norme che disciplinano l'assunzione delle prove, è quello in cui vi sia "fondato pericolo per la riscossione", come previsto dall'art. 6 bis dello Statuto. Tale norma prevede infatti che "non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo … per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione". La motivazione in tali casi consiste nel fatto che il contribuente potrebbe compiere atti di alienazione dei propri beni in modo da eludere la pretesa dell'AF oppure potrebbe trasferire la propria residenza all'estero rendendo quindi assai più difficoltoso (e lungo) il procedimento di recupero del credito. Quindi in questi casi cosa fa l'AF? Emette l'atto impositivo senza invitare il contribuente al contraddittorio. Ma anche in questi casi, visto che il pericolo deve essere "fondato", l'AF dovrà dimostrare, in base alla legge e quindi nel pieno rispetto del principio di legalità, che essa, ove non avesse eseguito l'accertamento violando le norme procedurali, non sarebbe mai riuscita a riscuotere il dovuto.

Quindi, in realtà, l'AF è tenuta al rispetto della legge (vedi dimostrazione del fondato pericolo) anche quando è, dalla legge stessa (vedi art. 6 bis Statuto), autorizzata ad operare senza preventivamente offrire al contribuente (contraddittorio) la possibilità di contestare la formazione della prova della sussistenza del debito tributario.

Pertanto, in conclusione, si deve ritenere che nell'ordinamento tributario il divieto di utilizzare, ai fini della pretesa impositiva, atti acquisiti illegittimamente, costituisca un "principio generale". Di conseguenza, al questito posto dalla Sezione deve darsi una risposta affermativa, con la conseguenza che il problema della irretroattività dell'art. 7 quinquies Statuto è un "non problema".

-------------------------