La tassazione dei conguagli nei consorzi di bonifica costituiti in attuazione di un piano di riordino fondiario

La tassazione dei conguagli nei consorzi di bonifica costituiti in attuazione di un piano di riordino fondiario

I conguagli versati dai consorziati di un consorzio di bonifica costituito a seguito ed in attuazione di un piano di riordino fondiario, da un lato potrebbero ritenersi non soggetti a tassazione in base alle norme contenute negli artt. 10 del DPR 633/1972 e 86 comma 2 TUIR, dall'altro lato invece potrebbero considerarsi soggetti sulla base delle norme contenute negli artt. 148 comma 2, 179 comma 4 e 91 comma 1 lett. D) del TUIR

The adjustments paid by the members of a land reclamation consortium established following and in implementation of a land reorganization plan, on the one hand, could be considered not subject to taxation based on the provisions contained in Articles 10 of Presidential Decree 633/1972 and 86 paragraph 2 of the TUIR, on the other hand, they could be considered subject on the basis of the provisions contained in Articles 148 paragraph 2, 179 paragraph 4 and 91 paragraph 1 letter D) of the TUIR.

L'art. 850 c.c. disciplina i consorzi a scopo di ricomposizione fondiaria, stabilendo quanto segue: "quando più terreni contigui e inferiori alla minima unità colturale appartengono a diversi proprietari, può, su istanza di alcuno degli interessati o per iniziativa dell'autorità amministrativa, essere costituito un consorzio tra gli stessi proprietari, allo scopo di provvedere a una ricomposizione fondiaria idonea alla migliore utilizzazione dei terreni stessi". La norma prevede che "per la costituzione del consorzio si applicano le norme stabilite per i consorzi di bonifica".

La finalità del piano di riordino fondiario è pertanto quella di consentire, ai proprietari dei rispettivi fondi, di trarre da questi ultimi vantaggi maggiori di quelli che essi avrebbero nel caso in cui continuassero ad utilizzare i fondi stessi ciascuno separatamente. È proprio per questo che viene predisposto, quale strumento, quello del "consorzio", il quale, ai sensi dell'art. 2602 c.c., è il contratto con il quale "più imprenditori istituiscono un'organizzazione comune per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese". Nel caso dei consorzi di bonifica, la norma di riferimento è quella contenuta nell'art. 862 c.c., il quale prevede che "all'esecuzione, alla manutenzione e all'esercizio delle opere di bonifica può provvedersi a mezzo di consorzi tra i proprietari interessati", precisando che "a tali consorzi possono essere anche affidati l'esecuzione, la manutenzione e l'esercizio delle altre opere d'interesse comune a più fondi o d'interesse particolare a uno di essi".

Oltre al "contributo consortile", che è la quota corrisposta dai proprietari dei fondi in base a quanto stabilito dal piano di riordino, vi è il "conguaglio", ossia la differenza tra quanto da essi versato in base alla quota, preventivamente stabilita, e quanto ancora deve essere versato. Questa differenza può essere positiva, nel senso che il versamento già eseguito si è rivelato eccedente rispetto ai vantaggi arrecati al fondo, ragion per cui l'importo di tale eccedenza viene rimborsato al proprietario, oppure può essere negativa, nel senso che il versamento già eseguito si è rivelato insufficiente al conseguimento dei suddetti vantaggi, ragion per cui ora si chiede al proprietario di procedere ad un versamento "ulteriore". Tale seconda ipotesi si verifica quando il consorzio, per garantire i benefici ai fondi, si è trovato nella necessità di anticipare determinate spese, le quali, evidentemente, sono state finanziate non con i contributi consortili ma mediante altre fonti, e cioè da entrate derivanti, ad esempio, da contributi pubblici o da canoni per la concessione di utilizzo di un'area consortile o dalla vendita di macchinari.

Ebbene, la Cassazione Sezione Tributaria è stata investita, da parte di un consorzio di bonifica, di un ricorso mirante a far dichiarare il difetto di giurisdizione del Giudice tributario in relazione ai "conguagli", sulla base del principio per cui questi ultimi, a differenza dei tributi consortili, non costituiscono attuazione dell'obbligo di contribuire alle spese pubbliche riferite all'attività del consorzio stesso, ma hanno la natura di corrispettivo/indennizzo in virtù di un nesso sinallagmatico con il maggior o minor valore del terreno per effetto del riordino fondiario operato dal consorzio.

La Sezione ha ritenuto che tale questione di massima sia particolare importanza, e pertanto, con sentenza n. 7792 del 31.03.2026, ha disposto, ex art. 374, comma 2, c.p.c., la trasmissione del ricorso al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite.

Il ragionamento del ricorrente è questo: un conto sono "i contributi" versati dai consorziati per l'attività ordinaria del consorzio, in assenza dei quali quest'ultimo non potrebbe provvedere alle opere ordinariamente occorrenti per arrecare benefici ai fondi di ciascuno di essi; un altro conto sono "i conguagli", e cioè o i rimborsi che ai proprietari dei fondi debbono essere corrisposti a seguito del fatto che i suddetti contributi si sono rivelati eccedenti rispetto ai benefici concretamente arrecati al fondo, oppure le eccedenze che i medesimi debbono corrispondere al consorzio a seguito del fatto che i predetti benefici sono stati superiori rispetto ai contributi stessi. Mentre con il pagamento di questi ultimi si pone il consorzio nella condizione di poter compiere le attività che sono ordinariamente necessarie a consentire un miglioramento dell'utilizzo dei fondi e ciò in adempimento di un preciso obbligo assunto nel molmento stesso in cui è stata data vita al consorzio, con il pagamento dei conguagli si provvede invece a ripristinare la proporzionalità tra le quote versate ed i vantaggi concretamente arrecati al fondo, rimborsando ai proprietari i versamenti eseguiti in eccedenza rispetto alle spese sostenute oppure chiedendo agli stessi il pagamento di una quota ulteriore a copertura delle maggiori spese resesi necessarie al fine di migliorare l'utilizzo dei fondi, una necessità che all'inizio, quando era stata stabilita l'entità dei contributi da versare, non era stata prevista, in quanto si pensava che questi ultimi fossero sufficienti allo scopo. In sostanza, secondo la tesi del ricorrente, in materia di spese sostenute dai consorziati, soltanto quelle "ordinarie", ossia appunto "i contributi", sono soggette ad imposta, e non anche quelle "straordinarie", e cioè "i conguagli".

Si tratta di vedere se tale tesi possa essere accolta.

• A fondamento della stessa si potrebbero richiamare le seguenti motivazioni

In materia di IVA, l'art. 10 del DPR 633/1972 prevede che sono esenti da imposta le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei consorziati dai consorzi, a condizione che i corrispettivi dovuti dai consorziati non superino i costi imputabili alle prestazioni stesse.

Il principio, quindi, è quello per cui l'unico caso in cui il consorzio non è soggetto passivo di imposta si verifica quando esso non abbia ricevuto dal consorziato una prestazione di valore maggiore di quella eseguita in favore del consorziato stesso, e pertanto soltanto nel caso in cui vi sia stata proporzionalità tra prestazione resa a favore del consorziato e corrispettivo versato da quest'ultimo. Nel caso in cui invece tale corrispettivo sia stato "eccedente" rispetto alla prestazione, il consorzio diviene soggetto passivo di imposta.

Ebbene, il "conguaglio" versato dal consorziato non costituisce una "eccedenza" rispetto alla prestazione resa in suo favore dal consorzio – prestazione consistente nel miglioramento dell'utilizzo del fondo – in quanto

esso serve a compensare il maggior esborso sostenuto dal consorzio rispetto ai "contributi" versati dal consorziato stesso. "Eccedente" è soltanto ciò che supera "l'ordinario": il maggior esborso sostenuto dal consorzio è servito a perseguire quelle che sono le finalità ordinarie del consorzio – appunto il miglioramento della gestione del fondo – e quindi il conguaglio pagato dal consorziato non è altro che il corrispettivo per l'avvenuto conseguimento di tale risultato: pertanto, esso costituisce non una "eccedenza" ma un "recupero" di somme anticipate dal consorzio.

L'art. 86 comma 2 TUIR prevede che quando il corrispettivo della cessione di beni dell'impresa è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, e questi vengono iscritti allo stesso valore di bilancio al quale erano iscritti i beni ceduti, si considera pulsvalenza (e quindi tassabile) solo il conguaglio in denaro eventualmente pattuito. In tal caso, la tassazione del conguaglio deriva dal fatto che alla prestazione consistente nella permuta dei beni, la quale costituisce la causa del contratto, si è aggiunta, per volontà delle parti, una prestazione ulteriore, consistente nella dazione di una somma di denaro, e ciò in quanto il valore dei beni trasferiti dal cedente si è rivelato inferiore a quello dei beni trasferiti dal cessionario, ragion per cui adesso il cedente provvede a colmare questa differenza mediante appunto il pagamento di una somma a "conguaglio". In tal caso, il conguaglio è una prestazione supplementare che viene concordata nell'ipotesi in cui la prestazione principale, costituita dalla permuta dei beni, non dovesse essere sufficiente a soddisfare il reciproco interesse delle parti, che è quello di scambiarsi beni di eguale valore senza dover provvedere ad alcun esborso. Se non vi fosse questa dazione di denaro, la "causa" del contratto, ossia lo scambio di beni di valore equivalente, non sarebbe rispettata, e pertanto lo scopo negoziale non verrebbe attuato.

Nel caso dei consorzi di bonifica, il conguaglio è una prestazione supplementare resa dal consorziato a motivo del fatto che il contributo da egli inizialmente versato si è rivelato insufficiente all'attuazione dello scopo del consorzio, scopo il quale tuttavia – e qui sta la differenza rispetto all'ipotesi precedente – è stato comunque egualmente realizzato da quest'ultimo attraverso l'utilizzo di fonti di finanziamento di altra natura, ragion per cui adesso il conguaglio serve solo a reimmettere nelle casse consortili una somma di denaro volta a riequilibrare il rapporto tra entrate e spese e quindi al solo fine di ripristinare una corretta gestione patrimoniale, senza tuttavia nulla togliere al già avvenuto conseguimento dello scopo contrattuale.

Pertanto, il conguaglio, siccome viene tassato, in base all'art. 86 comma 2 TUIR, solo quando esso è necessario a garantire l'attuazione dello scopo del contratto, non dovrebbe essere tassato anche quando – come nel caso dei consorzi di bonifica – il medesimo serve soltanto a ripristinare ex post l'integrità del patrimonio consortile, laddove però lo scopo del contratto costitutivo del consorzio, ossia il migliore utilizzo del fondo da parte del singolo proprietario, è comunque stato realizzato mediante altre entrate patrimoniali.

• Tuttavia, occorre anche tener conto della norma specifica dettata dal TUIR in materia di consorzi, ossia quella contenuta nell'art. 148. Questo, al comma 1, prevede che le somme versate dai partecipanti al consorzio a titolo di contributi non concorrono a formare il reddito complessivo del consorzio stesso.

Il comma 2, però, precisa che si considerano effettuate nell'esercizio di attività commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai partecipanti al consorzio verso pagamento di corrispettivi specifici, "compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto". I "conguagli" vengono versati dai consorziati per ottenere una prestazione – il miglioramento del fondo – di valore maggiore rispetto a quella ottenuta con il versamento dei contributi. Essi, quindi, rappresentano a tutti gli effetti, rispetto ai contributi, "quote supplementari". Di conseguenza, in base alla disposizione specifica in materia di consorzi, anche i conguagli dovrebbero ritenersi soggetti ad imposta.

Inoltre, un'altra ragione per la quale si deve ritenere che anche i conguagli versati al consorzio di bonifica debbano essere, al pari dei contributi, sottoposti a tassazione, è la seguente.

L'art. 179 comma 4 TUIR prevede che i "conguagli" derivanti da operazioni di fusione/scissione/scambi di partecipazioni mediante permuta o conferimento concorrono a formare il reddito dei percipienti. Tali conguagli derivano dal fatto che le azioni o quote della società che risulta dalla fusione (od incorporante) o delle società beneficiarie della scissione sono di valore minore rispetto alle azioni o quote delle società partecipanti (o dell'incorporata) o della società scissa, ragion per cui, per compensare tale minor valore, ai soci delle società parteicpanti o della società scissa viene dato un corrispettivo in denaro. In tal caso, quindi, il conguaglio assolve alla funzione di garantire l'equilibrio contrattuale tra la prestazione a carico della società che risulta dalla fusione (od incorporante) o delle società beneficiarie della scissione (prestazione consistente nell'assegnazione di quote/azioni che siano di valore proporzionale a quello delle quote/azioni delle società partecipanti o della società scissa) e quella a carico delle società partecipanti alla fusione o della società scissa (prestazione consistente nel conferimento delle proprie quote/azioni nella nuova società). Poiché, ai sensi dell'art. 2504 bis c.c., la società che risulta dalla fusione subentra in tutti gli obblighi delle società partecipanti, la corresponsione dei predetti conguagli costituisce un obbligo per la società stessa. Lo stesso dicasi per la scissione: ai sensi dell'art. 2506 quater c.c., le società beneficiarie subentrano nei rapporti contrattuali della società scissa a decorrere dall'ultima iscrizione dell'atto nel registro imprese.

Nel caso dei consorzi di bonifica, è vero che i conguagli costituiscono lo strumento mediante cui il consorzio recupera dal consorziato la minor somma da questi versata rispetto a quelle che sono state le maggiori spese da esso sostenute, e tramite il quale quindi esso va a riequilibrare il rapporto tra entrate e spese della gestione patrimoniale. Ma è anche vero che tale equilibrio, oltre che essere finalizzato a preservare l'integrità del patrimonio del consorzio, deriva anche da un preciso obbligo di legge, ossia quello contenuto nell'art. 860 c.c., che così dispone: "i proprietari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l'esecuzione, la manutenzione e l'esercizio delle opere in ragione del beneficio che traggono dalla bonifica".  Il principio, pertanto, è quello per cui il consorziato è tenuto a concorrere nelle spese necessarie a consentirgli il miglior utilizzo del fondo, perché tale "beneficio" corrisponde allo scopo stesso del consorzio, e quest'obbligo deve essere adempiuto non soltanto con il pagamento dei "contributi" ma anche con il versamento dei "conguagli". Di conseguenza, il conguaglio, come costituisce un obbligo per la società che risulta dalla fusione o della società beneficiaria della scissione, così costituisce un obbligo anche per il consorziato: esso, se viene tassato nel primo caso, deve essere tassato anche nel secondo caso. L'unica differenza è che nel primo caso i conguagli sono versati dalla società ai soci, mentre nel caso di cui alla sentenza in commento essi sono versati dai consorziati al consorzio, ma in entrambi i casi il principio è lo stesso e cioè: il conguaglio, quando costituisce l'adempimento di un obbligo di legge, va tassato.

Vi è un caso in cui i conguagli non concorrono a formare reddito, ed è quello degli interessi, per l'appunto, "di conguaglio" versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote (art. 91 comma 1 lett. D TUIR). Tali interessi vengono versati, da parte dei sottoscrittori delle azioni di nuova emissione, nel caso di aumento del capitale a pagamento, per compensare la posizione di "privilegio" in cui questi si vengono trovare rispetto agli attuali azionisti. Infatti, chi, in corso d'anno, sottoscrive l'aumento di capitale mediante l'acquisto di nuove azioni, potrà beneficiare degli utili maturati dall'inizio dell'anno, al pari degli attuali azionisti, anche se a tale data egli non era ancora azionista. Quindi, per assicurare la parità di trattamento tra i vecchi azionisti ed il sottoscrittore delle nuove azioni, quest'ultimo dovrà versare la differenza tra il prezzo di acquisto e gli utili percepiti, differenza che consiste appunto nei c.d. "interessi di conguaglio".

Cosa si può desumere dall'art. 91 comma 1 lett. D TUIR? Che il conguaglio versato alla società viene tassato solo quando è necessario per garantire la parità di trattamento tra azionisti.

Nel caso di cui alla sentenza in commento, invece, il conguaglio versato al consorzio di bonifica non ha tale finalità, in quanto al pagamento dei conguagli sono tenuti "tutti" i consorziati, e quindi non soltanto uno od alcuni di essi, e pertanto non vi è alcuna "par condicio" da tutelare, fermo restando naturalmente che in alcuni casi il consorziato potrà anche ricevere un rimborso anziché essere tenuto al pagamento del conguaglio ma quello dipende dalla situazione del momento.

E', quindi, anche questo un motivo per il quale si deve ritenere che il conguaglio versato dal consorziato debba essere soggetto a tassazione.