ICI su aree fabbricabili: applicabilità anche nel caso di assenza decreto di esproprio ed illegittimità dell'occupazione; profili di illegittimità costituzionale

ICI su aree fabbricabili: applicabilità anche nel caso di assenza decreto di esproprio ed illegittimità dell'occupazione; profili di illegittimità costituzionale

Abstract: L'art. 1 comma 2 del D.lgs. 504/1992, nella parte in cui non esclude la soggezione ad ICI del proprietario (o del titolare di altro diritto reale di godimento), che abbia subito l’occupazione di terreni non seguita da decreto d’esproprio e successivamente dichiarata illegittima, deve essere ritenuto illegittimo per violazione dell'art. 3 della Costituzione, in base alle norme contenute negli artt. 42 comma 1 lett. D) del D.lgs. 346/1990, 38 comma 2 del DPR 131/1986 e 75 del D.lgs. 507/1993.

Article 1, paragraph 2 of Legislative Decree 504/1992, insofar as it does not exclude the liability to ICI of the owner (or holder of another real right of enjoyment) who has suffered occupation of land not followed by an expropriation decree and subsequently declared unlawful, must be deemed unlawful for violation of Article 3 of the Constitution, based on the provisions contained in Articles 42, paragraph 1, letter D) of Legislative Decree 346/1990, 38, paragraph 2 of Presidential Decree 131/1986, and 75 of Legislative Decree 507/1993.

Il D.lgs. 504/1992 – istitutivo dell'ICI (imposta comunale sugli immobili) – prevede, quale presupposto della stessa, il "possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa".

L'art. 1 comma 2 prevede che "per area fabbricabile si intende l'area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell'indennità di espropriazione per pubblica utilità".

La Cassazione Sezione Tributaria, con ordinanza interlocutoria n. 10340 del 20.04.2026, ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, ratione temporis applicabile, in riferimento agli artt. 3, primo comma, 42, secondo comma, e 53, primo comma, Cost., nella parte in cui non esclude la soggezione ad ICI del proprietario (o del titolare di altro diritto reale di godimento), che abbia subito l’occupazione  di terreni non seguita da decreto d’esproprio, successivamente dichiarata illegittima, la quale abbia dato luogo ad un’irreversibile trasformazione degli stessi, nell’ipotesi in cui lo stesso proprietario si sia immediatamente attivato in sede giudiziale per la restituzione coattiva, la riduzione in pristino dello stato dei luoghi, il risarcimento del danno, nonché per l’annullamento in sede amministrativa della procedura di occupazione.

La prima questione è vedere se il proprietario di un'area possa considerarsi soggetto passivo d'imposta anche nel caso in cui la PA non abbia portato a termine la procedura di esproprio mediante l'adozione del relativo decreto e laddove egli abbia proposto tempestivamente domanda giudiziale allo scopo di ottenere la restituzione coattiva dell'area stessa e si sia attivato per ottenere l'annullamento, per via amministrativa, della procedura di occupazione.

L'art. 37 del DPR, nel disciplinare la determinazione dell'indennità nel caso di esproprio di un'area edificabile, stabilisce che "si considerano le possibilità legali ed effettive di edificazione, esistenti al momento dell'emanazione del decreto di esproprio". L'art. 1 comma 2 del D.lgs., come abbiamo visto, richiede, ai fini della tassazione del possesso di un'area fabbricabile, che quest'ultima sia caratterizzata da "possibilità effettive di edificazione". Di conseguenza, se, in base all'art. 37 DPR, tali possibilità debbono essere valutate al tempo in cui viene emanato il decreto di esproprio, va da sé che, se quest'ultimo non è stato emanato, le suddette possibilità non possono ritenersi sussistenti, e che quindi l'imposta non può essere applicata.

Il problema, tuttavia, è che l'art. 1 comma 2 del D.lgs. precisa quanto segue: le "possibilità effettive di edificazione", che sono il presupposto per l'applicazione dell'imposta, vengono "determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell'indennità di espropriazione per pubblica utilità".

Ai sensi dell'art. 8 del DPR, una delle condizioni previste ai fini dell'adozione del decreto di esproprio, è che sia stata in precedenza determinata, anche se in via provvisoria, la relativa indennità.

L'art. 20 comma 2 del DPR precisa che l'ammontare di tale indennità viene determinato in via provvisoria una volta che sia divenuto efficace l'atto dichiarativo della pubblica utilità dell'opera da realizzare sul fondo, e quindi prima ancora dell'adozione del decreto di esproprio: infatti, la suddetta dichiarazione precede quest'ultimo.

Ne risulta, pertanto, che la determinazione dell'indennità di esproprio, in base alla quale debbono essere verificata le "possibilità effettive di edificazione", che a loro volta costituiscono il presupposto dell'imposta, precede l'adozione del decreto di esproprio.

Di conseguenza, si dovrebbe ritenere che l'imposta debba applicarsi anche se tale decreto non è stato emanato.

A riprova di ciò, appare opportuno richiamare l'art. 35 del DPR, il quale stabilisce che "si applica l'articolo 81, comma 1, lettera b), ultima parte, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato col d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, qualora sia corrisposta a chi non eserciti una impresa commerciale una somma a titolo di indennità di esproprio, ovvero di corrispettivo di cessione volontaria o di risarcimento del danno per acquisizione coattiva, di un terreno ove sia stata realizzata un'opera pubblica, un intervento di edilizia residenziale pubblica o una infrastruttura urbana all'interno delle zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici". L'art. 81 del DPR 917/1986 (TUIR) prevede che "il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 73, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d'impresa".

Ebbene, in base all'art. 35 DPR, viene tassata anche la somma che il proprietario dell'area abbia conseguito a titolo di "risarcimento del danno per acquisizione coattiva", e cioè l'indennità prevista dall'art. 42 bis del DPR come corrispettivo dell'avvenuta utilizzazione, da parte della PA, di un bene il quale sia stato modificato "in assenza di un valido ed efficace provvedimento di esproprio o dichiarativo della pubblica utilità". Quindi, dall'art. 35 del DPR si evince che la tassazione del possesso di aree fabbricabili prescinde dall'effettiva adozione del decreto di esproprio e pertanto dall'avvenuta conclusione del relativo procedimento: se viene tassata la somma ottenuta come corrispettivo di un'acquisizione avvenuta senza decreto di esproprio, dovrà essere tassato anche il possesso dell'area fabbricabile quantunque la procedura di esproprio non si sia conclusa con l'adozione del decreto stesso.

Ad ulteriore conferma di quanto sopra, si richiama l'art. 5 del D.lgs., il quale prevede che "in caso di utilizzazione edificatoria dell'area … la base imponibile è costituita dal valore dell'area, la quale è considerata fabbricabile anche in deroga a quanto stabilito nell'articolo 2". La "utilizzazione edificatoria" dell'area può essere anche conseguente all'acquisizione coattiva ex art. 42 bis DPR, ossia a quella che avviene senza decreto di esproprio, e quindi l'adozione di quest'ultimo non è necessaria ai fini dell'imposizione.

• La seconda questione – che poi è quella oggetto dell'ordinanza in esame – è vedere se l'ICI possa essere applicata anche quando l'occupazione avvenuta senza decreto di esproprio sia stata dichiarata giudizialmente illegittima.

Al quesito deve essere data risposta negativa, per i seguenti motivi.

In materia di imposta di successione, l'art. 42 comma 1 lett. D) del D.lgs. 346/1990 prevede che l'Ente pubblico il quale abbia pagato tale imposta senza essere stato preventivamente autorizzato ad accettare l'eredità, ha diritto al rimborso. Il principio quindi è quello cui l'Ente pubblico, quando ha pagato l'imposta dopo aver adottato un atto illegittimo (ossia accettazione dell'eredità senza previa autorizzazione), ha diritto al rimborso. Allora, lo stesso principio dovrebbe essere applicato, a maggior ragione, a favore del proprietario dell'area fabbricabile nel caso di specie, in quanto è stato egli (e non la PA) ad aver versato l'ICI a fronte di un'occupazione la quale poi è stata dichiarata illegittima: l'illegittimità di un atto della PA, se non esclude comunque il diritto di quest'ultima al rimborso dell'imposta, dovrà comportare, in base al principio di pari trattamento di cui all'art. 3 della Costituzione, che anche il privato abbia tale diritto.

In materia di imposta di registro, l'art. 38 comma 2 del DPR 131/1986 stabilisce che quando l'atto sia stato dichiarato dal Giudice, con sentenza passata in giudicato, nullo, annullabile o rescindibile, per causa non imputabile a nessuna delle parti, l'imposta deve essere restituita (anche se per la sola parte che eccede la misura fissa).  Il principio quindi è quello cui l'illegittimità di un atto compiuto da privati, qualora derivi da una causa a questi non imputabile, attribuisce loro il diritto al rimborso. Si deve, pertanto, ritenere, a maggior ragione, che l'illegittimità di un comportamento posto in essere dalla PA e dunque certamente "non imputabile" al privato – qual è stata, nel caso di specie, l'occupazione eseguita senza decreto di esproprio – debba comportare, a favore di quest'ultimo, il medesimo diritto.

Volendo rimanere in tema di tributi locali, l'art. 75 del D.lgs. 507/1993 prevede che la TOSAP debba essere rimborsata al contribuente, tra l'altro, anche nel caso di "eccedenza del tributo iscritto a ruolo rispetto a quanto stabilito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale o dal provvedimento di annullamento o di riforma dell'accertamento riconosciuto illegittimo". La sentenza con la quale l'atto di accertamento sia stato qualificato come illegittimo, dà diritto al rimborso dell'imposta pagata. Pertanto, non potendosi ravvisare alcuna differenza tra "illegittimità dell'atto" ed "illegittimità del comportamento" della PA, non si vede per quale motivo la sentenza dichiarativa della illegittimità dell'occupazione avvenuta senza decreto di esproprio, non possa attribuire, al proprietario dell'area fabbricabile, eguale diritto.

Di conseguenza, la questione sollevata dalla Sezione Tributaria deve essere considerata come fondata.