I redditi degli immobili situati all’estero di residenti in Italia devono essere tassati?

Abstract

La tassazione degli immobili detenuti all’estero dai soggetti fiscalmente residenti in Italia è disciplinata dal principio della imposizione mondiale dei redditi ovunque prodotti (c.d. worldwide income taxation) contenuto nell’art. 3 del TUIR: la diretta conseguenza è che i soggetti fiscalmente residenti in Italia devono ivi assoggettare a tassazione i redditi derivanti dagli immobili all’estero di cui hanno il possesso o altro diritto reale. Sotto il profilo della qualificazione del reddito, i redditi prodotti da un immobile detenuto all’estero si qualificano come “redditi diversi” di cui all’art. 67, comma 1, lett. f), del TUIR.

 

Redditi degli immobili situati all’estero

Ai fini della tassazione dei redditi derivanti da immobili esteri di persone fisiche residenti in Italia è necessario sindacare se nello Stato estero l’immobile è o non è assoggettato a imposizione: in quest’ultimo caso non deve essere dichiarato a condizione che il contribuente non abbia percepito alcun reddito.

La norma disciplina due casistiche distinte:

• gli immobili soggetti ad imposizione in base a criteri catastali nello Stato ove l’immobile è situato;
• gli immobili per i quali non è prevista una tassazione su base catastale (nel qual caso, i presupposti per la tassazione sono generalmente costituiti dalla presenza di canoni di locazione).

 

Immobili soggetti a tassazione in base a criteri catastali

Nel caso in cui lo Stato estero preveda, nella sua legislazione interna, la tassazione dell’immobile in base a criteri di tipo catastale o similari, esso concorre alla formazione del reddito in Italia in base alla valutazione effettuata dallo Stato estero. Occorrerà, quindi, assoggettare a tassazione la rendita catastale dell’immobile (o i criteri comunque assunti dallo Stato estero per la valutazione), assunta al netto delle spese eventualmente riconosciute in detrazione.

Al contribuente spetta, inoltre, il foreign tax credit per le imposte pagate all’estero (art. 165 del TUIR).

In merito occorre tuttavia osservare che, in conformità alla norma nazionale, l’immobile estero soggetto a IVIE, laddove sfitto, non concorre a formare reddito da dichiarare in Italia.

Nel caso in cui lo Stato estero preveda un periodo d’imposta differente da quello italiano, si considera la valutazione effettuata dallo Stato estero alla data di chiusura del periodo d’imposta estero che scade durante il periodo d’imposta italiano.

I redditi degli immobili esteri devono essere dichiarati riportando l’ammontare netto assoggettato ad imposta sui redditi nello Stato estero per il corrispondente periodo d’imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo d’imposta estero che scade nel corso di quello italiano.

In caso di periodo d’imposta estero 1.4.2020-31.3.2021, si dovrà riportare il relativo reddito nel modello REDDITI relativo al periodo d’imposta 1.1.2021- 31.12.2021.

 

Immobili non soggetti a tassazione in base a criteri catastali

Qualora lo Stato estero non assoggetti a tassazione sui redditi l’immobile, il contribuente residente in Italia è tenuto a dichiarare il reddito percepito (es. canoni di locazione), potendo usufruire al contempo di una riduzione forfetaria del 15%.

In particolare:

• se il reddito derivante dalla locazione è soggetto a imposte sui redditi nello Stato estero, occorre indicare nella dichiarazione italiana l’ammontare dichiarato nello Stato ove è situato l’immobile; in questo caso spetta il credito per le imposte estere, e non la deduzione forfetaria del 15%;
• se, invece, lo Stato estero non prevede l’imposizione diretta sui canoni di locazione, concorre alla formazione del reddito italiano il canone ridotto del 15%, senza potere fruire del credito per le imposte estere.

Esempio

Persona fisica residente in Italia che consegue canoni di locazione di un immobile situato all’estero per 20.000 euro e sostiene spese deducibili dal reddito locale per 10.000 euro.

Nello Stato estero è prevista una deduzione forfetaria sul reddito imponibile che azzera le imposte estere. Il reddito dell’immobile da dichiarare in Italia è pari a 10.000 euro (20.000-10.000) anche se nello Stato estero non sono state pagate imposte in relazione a tale ammontare (in quanto si è beneficiato di una deduzione generale dal reddito imponibile).

Operativamente, il contribuente deve compilare il rigo RL12, colonna 2 indicando l’importo di 10.000 euro: tale importo concorrerà alla formazione del reddito imponibile ai fini IRPEF del contribuente.

 

Esclusione dall’IRPEF degli immobili esteri non locati soggetti ad IVIE

L’art. 1 comma 518 della legge n. 228/2012 prevede la disapplicazione dell’art. 70 comma 2 del TUIR per gli immobili all’estero soggetti all’imposta sul valore degli immobili (IVIE) adibiti ad abitazione principale e per quelli non locati.

L’art. 1 della legge n. 228/2012, oltre a stabilire dal 2012 la decorrenza dell’IVIE (originariamente prevista dal periodo di imposta 2011), ha ampliato l’ambito di non applicazione dell’art. 70 comma 2 del TUIR, includendo, in aggiunta agli immobili adibiti ad abitazione principale, anche gli immobili non locati. Ciò alla luce della sostanziale equiparazione dell’IVIE con l’imposta municipale propria (IMU) in Italia e in virtù del principio di sostituzione di tale ultima imposta rispetto all’IRPEF e delle relative addizionali dovute sui redditi fondiari per i beni non locati (art. 8 comma 1 del DLgs. 14.3.2011, n. 23).

Per tali immobili non deve essere pertanto compilato il corrispondente quadro della dichiarazione dei redditi relativo alla indicazione dei redditi degli immobili situati all’estero. Più precisamente, si tratta del quadro D del modello 730 e del quadro RL del modello REDDITI PF: naturalmente rimane fermo l’obbligo di compilazione del modulo RW. È opportuno, tuttavia, precisare che nel caso in cui l’immobile sia locato solo per una parte dell’anno le disposizioni del citato art. 70 del TUIR trovano applicazione con riferimento alla parte del periodo di imposta in cui verifica tale circostanza.

 

La norma convenzionale contro la doppia imposizione

Per quanto riguarda i redditi derivanti da immobili all’estero la norma di convenzionale di riferimento è contenuta nell’art. 6 del modello OCSE:

INCOME FROM IMMOVABLE PROPERTY

“1. Income  derived by a  resident of  a Contracting  State  from  immovable  property  (including  income  from agriculture or  forestry)  situated  in  the  other Contracting State  may  be  taxed  in  that  other  State.

2. The term "immovable property" shall have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property in question is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the  right to  work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships, boats and aircraft shall not be regarded as immovable property.

3. The provisions of paragraph 1 shall apply to income derived from the direct use, letting, or use in any other form of immovable property.

4. The provisions of paragraphs 1  and  3  shall  also apply  to  the  income  from  immovable property of an  enterprise”.

Tale disposizione prevede che i redditi derivanti da beni immobili devono essere tassati nello Stato in cui sono ubicati detti immobili (“situated in the other Contracting State”). Il commentario al modello OCSE stabilisce che se la convenzione avesse inteso riservare la tassazione ad un solo Stato contraente lo avrebbe precisato espressamente. Nella sostanza, il reddito da immobili esteri deve essere assoggettato a tassazione:

• nello Stato della fonte del reddito;
• nello Stato di residenza fiscale del beneficiario.

Naturalmente, questa doppia imposizione viene attenuata attraverso l’applicazione di un credito per imposte estere nel Paese di residenza fiscale. Infine, si ricorda che, secondo l’art. 6 del modello OCSE, la circostanza che gli immobili siano tassati nello Stato in cui sono situati non esclude che il loro reddito concorra comunque a formare il reddito complessivo imponibile in Italia.

Pertanto, qualora la Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra lo Stato estero e l’Italia preveda che “i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da beni immobili situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato”, non viene esclusa la potestà impositiva (concorrente) dello Stato di residenza del percettore degli stessi.

 

Conclusioni

Nel caso in cui nello Stato estero l’immobile non sia assoggettato ad imposizione sui redditi, quest’ultimo non deve essere dichiarato a condizione che il contribuente non abbia percepito alcun reddito. Il contribuente in questo caso è chiamato a compilare esclusivamente il quadro RW ai fini del monitoraggio fiscale e della liquidazione dell’eventuale IVIE.

Diversamente, nel caso in cui l’immobile sia tassato nello Stato estero attraverso l’applicazione delle tariffe d’estimo o di criteri similari, oltre alla compilazione del quadro RW, il reddito imponibile, pari alla valutazione effettuata nello Stato estero ridotto delle spese eventualmente riconosciute, deve essere indicato nel quadro RL del modello Redditi PF: sulle imposte eventualmente pagate all’estero e divenute definitive il contribuente può usufruire del foreign tax credit, ai sensi dell’articolo 165 del TUIR. Tuttavia nel caso in cui per l’immobile sia dovuta l’IVIE, si potrà beneficiare dell’effetto sostitutivo IRPEF/IVIE.

In caso di immobile estero concesso in locazione il regime di tassazione del reddito in Italia, due sono le possibili fattispecie:

• i canoni di locazione sono tassati nello Stato estero. In questo caso il reddito imponibile in Italia risulta pari all’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello stato estero per il corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano;
• i canoni di locazione non sono tassati nello Stato estero. I redditi dei fabbricati non soggetti ad imposte sui redditi nello stato estero concorrono a formare il reddito imponibile in Italia per l’ammontare percepito nel periodo di imposta ridotto del 15%.