La corretta contabilizzazione del salario accessorio spettante al personale dipendente dagli Enti locali

La corretta contabilizzazione del salario accessorio spettante al personale dipendente dagli Enti locali

 

Abstract

Scopo di questo lavoro è di fornire un contributo circa l’applicazione dei principi contabili e della contabilità finanziaria potenziata riguardo la contabilizzazione del salario accessorio, nonché il corretto (non sempre riscontrabile nella pratica contabile) funzionamento del fondo pluriennale vincolato di spesa per impegno di somme nell’anno riferito al trattamento accessorio del personale dipendente, il cui pagamento avvenga nell’esercizio successivo, erroneamente imputate in conto residui.

 

L’impegno di spesa – Cenno 

Le spese relative al trattamento accessorio e premiante

 

L’impegno di spesa – Cenno

L’impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa, con la quale viene effettuata nelle scritture contabili dell’ente la registrazione conseguente ad un’obbligazione giuridicamente perfezionata, avendo determinato la somma da pagare ed il soggetto creditore, indicato la ragione del debito e costituito il vincolo sulle previsioni di bilancio, con imputazione all’esercizio finanziario in cui l’obbligazione passiva viene a scadenza.

La novità è rappresentata dalla scadenza dell’obbligazione, elemento necessario per imputare gli effetti di spesa a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione.

In altri termini la registrazione dell’impegno di spesa avviene nel momento in cui l’impegno è giuridicamente perfezionato, con imputazione agli esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni vengono a scadenza, sulla base del crono-programma, inteso come specificazione per ogni esercizio degli importi delle obbligazioni giuridiche che scadono.

Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere, nello stesso esercizio finanziario, la relativa obbligazione giuridica, laddove per scadenza è precisato che si intende il momento in cui si può registrare in contabilità la relativa permutazione finanziaria.

Il nuovo principio di competenza finanziaria “potenziata”, separando i due momenti della registrazione e dell'imputazione delle operazioni contabili, ha reso necessaria l'introduzione di un nuovo istituto contabile, che misura la distanza temporale tra i due momenti (registrazione ed imputazione) delle operazioni contabili: il fondo pluriennale vincolato.

Esso è un saldo finanziario, costituito da risorse già accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata, uno strumento previsionale delle spese, sia correnti che di investimento, che evidenzia l’impiego delle risorse che vanno oltre l’orizzonte temporale dell’esercizio finanziario nel quale vengono acquisite per il loro effettivo impiego per le finalità cui sono destinate.

Nasce dalla diversa tempistica di imputazione tra entrata e spesa, al fine di rendere evidente la distanza temporale intercorrente tra l’acquisizione dei finanziamenti e l’effettivo impiego di tali risorse.

La definizione è abbastanza chiara circa la funzione assegnata ad esso all'interno del nuovo sistema, cioè quella di dare copertura agli impegni reimputati ad esercizi successivi o esigibili in esercizi successivi a quello in cui sorge l'obbligazione oltre che rendere evidente la distanza tra il momento in cui l'obbligazione sorge e quello in cui essa diviene esigibile.

La prescrizione del principio contabile applicato della contabilità finanziaria, secondo il quale gli impegni devono essere imputati contabilmente all'esercizio in cui l'obbligazione è esigibile, si applica anche alle obbligazioni giuridiche riguardanti il trattamento accessorio erogato al personale per le indennità di turno, di reperibilità, di rischio, ecc.

 

​​​​​​​Le spese relative al trattamento accessorio e premiante

Per una corretta ricostruzione dell’istituto è opportuno partire dal Punto 5.2 del principio contabile 4/2 di cui al decreto legislativo 118/2011 s.m.i. il quale testualmente recita: “Le spese relative al trattamento accessorio e premiante, liquidate nell’esercizio successivo a quello cui si riferiscono, sono stanziate e impegnate in tale esercizio. Alla sottoscrizione della contrattazione integrativa si impegnano le obbligazioni relative al trattamento stesso accessorio e premiante, imputandole contabilmente agli esercizi del bilancio di previsione in cui tali obbligazioni scadono o diventano esigibili. Alla fine dell’esercizio, nelle more della sottoscrizione della contrattazione integrativa, sulla base della formale delibera di costituzione del fondo, vista la certificazione dei revisori, le risorse destinate al finanziamento del fondo risultano definitivamente vincolate. Non potendo assumere l’impegno, le correlate economie di spesa confluiscono nella quota vincolata del risultato di amministrazione, immediatamente utilizzabili secondo la disciplina generale, anche nel corso dell’esercizio provvisorio. Considerato che il fondo per le politiche di sviluppo delle risorse umane e per la produttività presenta natura di spesa vincolata, le risorse destinate alla copertura di tale stanziamento acquistano la natura di entrate vincolate al finanziamento del fondo, con riferimento all’esercizio cui la costituzione del fondo si riferisce; pertanto, la spesa riguardante il fondo per le politiche di sviluppo delle risorse umane e per la produttività ¨interamente stanziata nell’esercizio cui la costituzione del fondo stesso si riferisce, destinando la quota riguardante la premialità e il trattamento accessorio da liquidare nell’esercizio successivo alla costituzione del fondo pluriennale vincolato, a copertura degli impegni destinati ad essere imputati all’esercizio successivo”.

La regolare costituzione del fondo risorse decentrate costituisce presupposto essenziale per la sottoscrizione del contratto collettivo integrativo: la sua finalità è di apporre uno specifico vincolo di destinazione alle risorse che lo finanziano, renderle indisponibili per altre finalità ed evitare che vengano considerate economie di bilancio.

Trattandosi di atto gestionale, la costituzione del fondo in questione deve avvenire a mezzo di apposita determinazione dirigenziale/responsabile (ex artt. 107 Tuel 267/2000 e 45, comma 4, del decreto legislativo n. 165/2001 e s.m.).

Ciò detto, l’impegno delle spese correnti per la retribuzione del personale deve avvenire negli esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni passive risultino esigibili e l’imputazione delle stesse deve seguire il seguente schema:

- se relativa a emolumenti fissi e continuativi del personale, nell’esercizio di riferimento, automaticamente all’inizio dell’esercizio;  

- per rinnovi contrattuali ed arretrati del personale, nell’esercizio in cui è sottoscritto il contratto collettivo nazionale di lavoro, ivi inclusi oneri previdenziali ed assistenziali a carico dell’Ente;

- le spese relative al salario accessorio e premiante, liquidate nell’esercizio successivo a quello di riferimento (esercizio X+1), stanziate e impegnate in tale esercizio.

Con la sottoscrizione del contratto integrativo viene costituita obbligazione giuridicamente perfezionata che consente di impegnare le spese relative al trattamento accessorio con imputazione contabile agli esercizi del bilancio di previsione in cui tali obbligazioni si riferiscono (o diventano esigibili tramite l’istituto giuscontabile del fondo pluriennale vincolato).

In altri termini, la spesa riguardante il fondo per il salario accessorio del personale dipendente è interamente stanziata e impegnata nell'esercizio cui la costituzione del fondo stesso si riferisce, destinando una quota (indennità), da liquidare nell'esercizio successivo, alla costituzione del fondo pluriennale vincolato di spesa, a copertura degli impegni destinati ad essere reimputati proprio all'esercizio successivo.   

A tal proposito, ancor prima della sottoscrizione dell’accordo decentrato, atto dal quale scaturisce il vincolo giuridico di impegno della spesa al fondo pluriennale vincolato, assume rilievo la costituzione del fondo quale atto unilaterale da parte dell’Amministrazione ed elemento essenziale per consentire la corretta imputazione, in base al richiamato principio contabile, delle risorse destinate sia alla parte stabile che variabile del fondo stesso.

Se la costituzione del fondo si atteggia, come detto, quale presupposto per l’apposizione del vincolo sul risultato di amministrazione, la sottoscrizione del contratto decentrato è presupposto necessario ed indispensabile per l’erogazione delle risorse, in quanto ne rappresenta il titolo giuridico legittimante.  

Analizziamo adesso le varie situazioni in cui gli Enti locali possono trovarsi.

​​​​​​​Contratto integrativo firmato entro il 31/12 dell’esercizio di riferimento e fondo per le risorse costituito

Alla sottoscrizione del contratto collettivo integrativo che costituisce titolo giuridico per la formazione di obbligazione giuridicamente perfezionata, si impegnano le somme relative al trattamento accessorio e premiante che saranno liquidate nell’esercizio successivo, con reimputazione contabile al medesimo esercizio in cui diventano esigibili, costituendo nell’esercizio di riferimento il fondo pluriennale vincolato di spesa.

Il fondo per le risorse decentrate ha natura costitutiva finalizzato ad attribuire alle sue componenti stabile e variabile il vincolo contabile alle risorse che vengono, nell’anno di riferimento, economicamente quantificate e definitivamente vincolate.

La determinazione del fondo riveste carattere ricognitorio e si pone come condizione che preclude la parte variabile di confluire nell’avanzo libero di amministrazione rientrando, quindi, nella libera disponibilità dell’Ente locale; le risorse destinate alla copertura di tale stanziamento acquistano la natura di entrate vincolate al finanziamento del fondo, con riferimento all’esercizio cui la costituzione del fondo si riferisce. 

La spesa riguardante il fondo per le risorse decentrate è interamente stanziata nell’esercizio cui la costituzione del fondo stesso si riferisce, destinando la quota riguardante la premialità e il trattamento accessorio da liquidare nell’esercizio successivo alla costituzione del fondo pluriennale vincolato, a copertura degli impegni destinati ad essere imputati all’esercizio successivo.

Al ricorrere di questa ipotesi le spese per il trattamento accessorio, che saranno liquidate nell’esercizio X+1, devono essere reimputate in detto esercizio, mentre nell’esercizio X deve essere costituito il fondo pluriennale vincolato di spesa. 

Preme evidenziare che parte del trattamento accessorio (esempio, indennità di turno, reperibilità, condizioni lavoro, ecc.), di solito riferito all’ultimo periodo dell’esercizio, ha esigibilità posticipata rispetto all’anno di riferimento in quanto sia la fase della determinazione che la liquidazione, previa certificazione del dirigente/responsabile di struttura di appartenenza del personale, avverranno a posteriori, ossia nell’esercizio successivo.

Per altra parte del salario (esempio, indennità di risultato per il personale titolare di posizione organizzativa), la quantificazione e conseguente liquidazione avverrà previa misurazione e valutazione della performance, sia organizzativa che individuale, dell’Organismo Indipendente di Valutazione o del Nucleo di Valutazione.

Contratto integrativo non firmato nell’esercizio, ma il fondo è formalmente costituito 

La costituzione del fondo, di competenza del dirigente/responsabile, assume rilievo quale atto costitutivo di quantificazione del fondo per le risorse decentrate, distinto in parte stabile e variabile, finalizzato ad attribuire il vincolo contabile alle risorse in bilancio di un determinato esercizio finanziario, la cui mancanza comporta che le sole risorse di parte variabile confluiscano nel risultato di amministrazione libero.

Alla fine dell’esercizio, nelle more della sottoscrizione del contratto integrativo, sulla base della formale costituzione del fondo munito dell’attestazione dei Revisori, le risorse destinate al finanziamento del fondo, sia di parte stabile che variabile, risultano definitivamente vincolate e confluiscono nella parte vincolata dell’avanzo di amministrazione.

Non potendo assumere l’impegno che vieta il ricorso al fondo pluriennale vincolato, e vista l’assenza del contratto collettivo integrativo sottoscritto che costituisce titolo per la costituzione di obbligazione giuridicamente perfezionata, “le correlate economie di spesa confluiscono”, per l’intero importo del fondo, “nella quota vincolata del risultato di amministrazione”, e possono essere prontamente utilizzate, anche in esercizio provvisorio.

Una volta sopraggiunta la sottoscrizione dell’accordo decentrato per l’annualità cui il trattamento accessorio si riferisce, alle risorse destinate al finanziamento del fondo viene apposto un vincolo definitivo ad una specifica destinazione acquistando natura di entrate vincolate, con riferimento all’esercizio in cui la costituzione del fondo si riferisce.

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Fondo per le risorse decentrate non formalmente costituito e contratto collettivo integrativo non sottoscritto 

Nell’ipotesi di mancata costituzione del fondo per le risorse decentrate l’Ente locale, così come al precedente punto 1.2), non può impegnare le relative somme e le economie di bilancio confluiscono, per la sola parte fissa o stabilein quanto obbligatoriamente prevista dalla contrattazione collettiva nazionale, nella quota vincolata dell’avanzo di amministrazione, (cfr. Corte dei conti della Lombardia, deliberazione n. 368/2019). 

La parte variabile del fondo costituisce, a differenza delle risorse di parte stabile, economia di spesa che confluisce nei fondi liberi del risultato di amministrazione e non potrà più essere utilizzata per finanziare la parte variabiledel fondo del contratto collettivo integrativo dell’anno di riferimento, tenuto conto che l’articolo 187 del Tuel n. 267/2000 non permette l’applicazione dell’avanzo libero di amministrazione per il finanziamento della spesa corrente “permanente o ripetitiva”, neanche in sede di assestamento (la spesa variabile del fondo per le risorse decentrate è considerata ricorrente, duratura e sistematica nel tempo).

Le risorse di parte variabile, che possono mutare da un anno all’altro in base ad autonoma determinazione e/o valutazione delle scelte programmatico/strategiche fatte dell’Ente locale e della particolare finalizzazione annuale, non possono né essere utilizzate per altri scopi, diversi da quelli prefissati, né tantomeno essere trasferite all’esercizio successivo in caso di non utilizzo nell’anno di riferimento.

Reputandole diversamente finirebbero per “cristallizzarsi” nel tempo, in netto contrasto con la ratio del contratto nazionale e con la specifica destinazione delle risorse medesime, che è alla base del loro stanziamento annuale.

In caso di non utilizzo delle risorse stanziate nell’anno di riferimento per le specifiche finalità (esempio, mancato o parziale raggiungimento degli obiettivi prefissati comportante un risparmio di spesa), esse vengono considerate economie di bilancio e tornano nella disponibilità dell’Ente.

Ma cosa si intende per “spese correnti non permanente”?

Si premette che delle "spese correnti a carattere non permanente" già definite altresì (nella previgente formulazione) "spese di funzionamento non ripetitive", piuttosto che "spese correnti una tantum", si occupa l'allegato 7 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 il quale indica al punto 1, lett. g), la distinzione tra entrata e spesa ricorrente e non ricorrente, a seconda se l'acquisizione dell'entrata sia prevista a regime ovvero limitata ad uno o più esercizi, e della spesa ricorrente e non ricorrente, a seconda se la spesa sia prevista a regime o limitata ad uno o più esercizi; il successivo punto 5 dell'allegato 7 elenca quali sono “in ogni caso” le tipologie di entrate e di spese da considerarsi "non ricorrenti"; in particolare, sono, in ogni caso, da considerarsi non ricorrenti, le spese riguardanti:

a) le consultazioni elettorali o referendarie locali;

b) i ripiani disavanzi pregressi di aziende e società e gli altri trasferimenti in c/capitale;

c) gli eventi calamitosi;

d) le sentenze esecutive ed atti equiparati;

e) gli investimenti diretti;

f) i contributi agli investimenti.

Essendo vago e indefinito il concetto di “permanente”, la giurisprudenza contabile (Corte dei conti per il Lazio, delibera n. 83 del 30/07/2019) ha ritenuto che una spesa avente la caratteristica di “non permanenza” debba presentare i caratteri di estemporaneità, imprevedibilità, non essere fissa e costante e priva del carattere di continuità e certezza sia sotto l’aspetto temporale (assenza della caratteristica di permanenza) che quantitativo (assenza di quantificazione anticipata del suo ammontare) per la cui copertura è ammesso l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione libero.

In definitiva, affinché una spesa possa definirsi “non permanente” si deve differenziare per l’assenza di continuità temporale, ovvero sul fatto che una situazione si protragga nel tempo, sia continua, duratura, fissa, ecc. Tali sono le spese sporadiche, impreviste, o che per natura si determinano in via straordinaria o una tantum.

Per le spese aventi le caratteristiche ed i requisiti sopra citati, sarà l’Ente locale, in piena autonomia finanziaria e con puntuale e adeguata motivazione che indichi le ragioni ed i motivi, nonché la puntuale descrizione dei presupposti di fatto e delle ragioni di diritto, in rapporto alle risultanze dell’istruttoria, a decidere l’adozione di provvedimenti che applichino quota dell’avanzo libero di amministrazione per la copertura di una spesa corrispondente alla lettera d) del citato articolo 187 del Tuel 267/2000, nel caso non sia in grado di provvedervi con risorse ordinarie, ovvero utilizzando tutte le possibili politiche di contenimento delle spese e di massimizzazione delle entrate proprie (cfr. Corte dei Conti per la Basilicata, sezione regionale di controllo, deliberazione n. 35 del 26/07/2022).