Principio dell’affidamento: tra normativa tributaria e normativa comunitaria
È opportuno, innanzitutto, operare una distinzione nell’ambito di due principi che si presentano in simbiosi: la buona fede e l’affidamento. Nonostante il loro tanto acclamato ingresso all’art. 10, L. 27 luglio 2000, n. 212, ’’Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente’’, attraverso il quale è stato positivamente fissato il binomio buona fede-affidamento, si può dimostrare come i suddetti principi abbiano fondamento e applicazione coevi non solo allo Statuto stesso e alla L. 7 agosto 1990, n. 241 recante “Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi”[1], ma anche in epoca precedente alla Costituzione.
La buona fede, principio storicamente collegabile alla bona fides romana, ha risentito, in ambito amministrativo e quindi tributario, della diffidenza della dottrina in ordine alla sua applicazione a materie che non prevedevano nei loro rapporti tipici, una parità tra le parti, portatrici di interessi contrapposti. Prima dell’avvento dello stato pluriclasse, infatti, si sosteneva che da un lato ci fossero gli interessi dei privati, retti dal principio dell’autonomia privata; mentre, dall’altro, vi fosse l’interesse pubblico, ossia l’interesse generale collettivo, che prevaleva sui primi.
Tale scenario è ora in fase di mutamento, soprattutto per via della nuova veste data alla P.A. dalle modifiche del procedimento amministrativo, grazie alla quale gli amministrati sembra siano maggiormente tutelati[2].
La prevalente dottrina è concorde nell’affermare come la buona fede sia suddivisibile in due componenti, una soggettiva ed una oggettiva[3], portatrici entrambe della convinzione della bontà del proprio comportamento.
Sotto quest’ultimo profilo, la buona fede ben si distingue dall’affidamento in quanto quest’ultimo prevede una forma di fiducia circa la bontà del comportamento altrui.
Infatti, pur sembrando un unico concetto autorevole, la dottrina sottolinea come “l’affidamento sia una situazione soggettiva preliminare e autonoma rispetto al principio di buona fede, la cui tutela è assicurata dall’esistenza di tale principio”[4].
Esso trova il suo antecedente logico in una situazione di apparenza caratterizzata da elementi oggettivi (comportamenti precedenti della P.A., atti a favore del cittadino, ma anche inerzia) che creano nell’amministrato (al quale corrisponderà una diligenza più o meno elevata) delle aspettative: egli si attende che la situazione con cui ha a che fare sia reale, consolidata, in altre parole certa[5], e, quindi, non più unilateralmente mutabile ad opera dell’amministrazione stessa.
Egli confida in tale situazione a tal punto che spesso si determina in scelte proprio in ragione di tale affidamento, cosicché la sua violazione comporterà non solo conseguenze sanzionatorie dirette, ma anche danni derivanti dalle scelte precedentemente fatte.
Un grande giurista esperto sull’argomento, F. Merusi, definì la buona fede quale “norma verticale, un principio di integrazione dell’intera gerarchia delle fonti. La buona fede è norma di integrazione di ogni ordine di produzione codificata del diritto, costituzionale, legislativa, regolamentare e ora anche comunitaria”[6], dal carattere universale e di importanza tale da poterlo qualificare principio costituzionale non scritto, travalicando il rapporto contribuente-fisco, allargandosi ad uno spettro di rapporti pressoché illimitato nell’ambito della comunità civile e abbracciando ogni branca dell’ordinamento. Esso è applicabile, infatti, in ambito civile, amministrativo, tributario, comunitario e internazionale.
Forme di tutela quali il principio di correttezza dell’agire amministrativo, di tutela del legittimo affidamento del contribuente, nonché l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria, (introdotta nel sistema normativo già nel 1929[7]), rappresentano tutte il tentativo di creare un clima collaborativo e di certezza dei rapporti giuridici, sinonimo di ordine e di sviluppo sociale.
Ma mentre in ambito amministrativo ci si è avviati in un lento ma significativo processo di trasformazione dell’apparato improntato in ottica privatistica e paritaria sul piano dei rapporti, in ambito tributario permangono ancora difficoltà nell’accettare il superamento dell’ottica pro fisco[8].
Di difficile mutamento la posizione della Corte Costituzionale che, se si eccettuano quelle che possono essere definite clausole di stile, nelle sue sentenze non sembra offrire una tutela decisiva per le posizioni di aspettativa dei cittadini amministrati.
Diversa posizione quella della Corte di Cassazione[9], la quale, invece, tende ad avvalorare sia il ruolo dello Statuto del Contribuente che a sostenere le ragioni dei contribuenti in controversie in cui sia messa in dubbio la tutela del legittimo affidamento.
L’attuale valore concreto dello Statuto del Contribuente: le due Corti a confronto.
La L. 27 luglio 2000, n. 212, all’articolo 10, comma 1, statuisce che “i rapporti tra contribuente ed Amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”.
Stabilendo ai successivi commi che “Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa” e “Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di
applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”.
Stando alla lettera della norma, verrebbe tutelato il contribuente in buona fede, non solo nel caso in cui egli agisca in conformità di un’indicazione preferenziale dell’Amministrazione finanziaria (e in tal caso non potranno essere richiesti interessi e irrogate sanzioni amministrative)[10]; bensì anche nel caso di affidamento prestato ad un atto dell’Amministrazione dal contenuto univocabilmente interpretabile, nel cui caso nulla sarà dovuto anche dal punto di vista impositivo[11].
La Corte di Cassazione avalla questa posizione pro-contribuente affermando che “il principio di tutela del legittimo affidamento del cittadino, reso esplicito in materia tributaria dall’art. 10, comma 1, L. n. 212 del 2000, e trovando origine negli articoli 3, 23, 53 e 97 Cost., è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse articolazioni, limitandone l’attività legislativa e amministrativa”[12].
Ma se quanto detto aderisce agli orientamenti della Corte di Cassazione, ciò non è parimenti vero per la posizione assunta dalla Corte Costituzionale, la quale mostra di avere una netta posizione di contrasto con la filosofia dello Statuto del Contribuente, come si può dedurre dalla permissività circa le leggi retroattive in materia tributaria. Infatti, nonostante a norma dell’art. 1, comma 2, dello Statuto del Contribuente l’adozione di norme interpretative in materia tributaria possa essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica, e nonostante ancora all’art. 3, comma 1 dello stesso Statuto venga stabilito che salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, la Corte non sembra mutare indirizzo affermando che “una legge tributaria retroattiva non comporta di per sé violazione del principio della capacità contributiva, occorrendo verificare, invece, di volta in volta, se la legge stessa, nell’assumere a presupposto della prestazione un fatto o una situazione passati, abbia spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e capacità stessa, violando così il precetto costituzionale sancito dall’art. 53” (Corte Cost., sent. 20 luglio 1994, n. 315; nello stesso senso vedi Corte Cost., sent. 10 novembre 1994 n. 385, e ancor più risalente Corte Cost., sent. 16 giugno 1964, n. 45; recentemente v. anche Corte Cost., sentt. 6 febbraio 2002, n.16 e 4 agosto 2003, n. 291).
La Corte Costituzionale, dopo aver affermato, in Corte Cost., ord. 6 luglio 2004 n. 216, che“le disposizioni della legge n. 212 del 2000, proprio in ragione della loro qualificazione in termini di principi generali dell’ordinamento, rappresentano (non già norme interposte ma) criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria, anche antecedente” chiarisce nella recentissima Corte Cost., sent. 27 febbraio 2009 sentenza n. 58 che non hanno “rango costituzionale - neppure come norme interposte - le previsioni della legge n. 212 del 2000 (ordinanze n. 41 del 2008, n. 180 del 2007 e n. 428 del 2006)”.
Cassazione e Corte Costituzionale in tema di retroattività delle norme: problema dell’interpretazione autentica e delle norme innovative con effetto retroattivo.
Le leggi tributarie retroattive possono essere sia leggi di interpretazione autentica, sia leggi innovative con efficacia retroattiva in virtù di una specifica regolazione dello stesso legislatore[13].
In particolare, le leggi di interpretazione autentica (o leggi interpretative) possono essere definite come quelle “leggi che stabiliscono quale significato deve essere attribuito a un enunciato di altra precedente legge”[14].
L’effetto retroattivo di una norma può pregiudicare i cittadini incidendo in maniera diversa su situazioni giuridiche che li vedono coinvolti: essi potrebbero avere già maturato una posizione al verificarsi dell’effetto retroattivo e, quindi, richiedere una tutela dei diritti quesiti; ancora potrebbero essere in pendenza di procedimenti atti a ottenere, ad es., un determinato provvedimento e ciò potrebbe comportare degli effetti negativi; infine, potrebbero semplicemente nutrire un’aspettativa non avendo ancora intrapreso alcuna attività procedimentale.
La Corte Costituzionale, sin dalla sua prima pronuncia[15], ha pre
È opportuno, innanzitutto, operare una distinzione nell’ambito di due principi che si presentano in simbiosi: la buona fede e l’affidamento. Nonostante il loro tanto acclamato ingresso all’art. 10, L. 27 luglio 2000, n. 212, ’’Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente’’, attraverso il quale è stato positivamente fissato il binomio buona fede-affidamento, si può dimostrare come i suddetti principi abbiano fondamento e applicazione coevi non solo allo Statuto stesso e alla L. 7 agosto 1990, n. 241 recante “Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi”[1], ma anche in epoca precedente alla Costituzione.
La buona fede, principio storicamente collegabile alla bona fides romana, ha risentito, in ambito amministrativo e quindi tributario, della diffidenza della dottrina in ordine alla sua applicazione a materie che non prevedevano nei loro rapporti tipici, una parità tra le parti, portatrici di interessi contrapposti. Prima dell’avvento dello stato pluriclasse, infatti, si sosteneva che da un lato ci fossero gli interessi dei privati, retti dal principio dell’autonomia privata; mentre, dall’altro, vi fosse l’interesse pubblico, ossia l’interesse generale collettivo, che prevaleva sui primi.
Tale scenario è ora in fase di mutamento, soprattutto per via della nuova veste data alla P.A. dalle modifiche del procedimento amministrativo, grazie alla quale gli amministrati sembra siano maggiormente tutelati[2].
La prevalente dottrina è concorde nell’affermare come la buona fede sia suddivisibile in due componenti, una soggettiva ed una oggettiva[3], portatrici entrambe della convinzione della bontà del proprio comportamento.
Sotto quest’ultimo profilo, la buona fede ben si distingue dall’affidamento in quanto quest’ultimo prevede una forma di fiducia circa la bontà del comportamento altrui.
Infatti, pur sembrando un unico concetto autorevole, la dottrina sottolinea come “l’affidamento sia una situazione soggettiva preliminare e autonoma rispetto al principio di buona fede, la cui tutela è assicurata dall’esistenza di tale principio”[4].
Esso trova il suo antecedente logico in una situazione di apparenza caratterizzata da elementi oggettivi (comportamenti precedenti della P.A., atti a favore del cittadino, ma anche inerzia) che creano nell’amministrato (al quale corrisponderà una diligenza più o meno elevata) delle aspettative: egli si attende che la situazione con cui ha a che fare sia reale, consolidata, in altre parole certa[5], e, quindi, non più unilateralmente mutabile ad opera dell’amministrazione stessa.
Egli confida in tale situazione a tal punto che spesso si determina in scelte proprio in ragione di tale affidamento, cosicché la sua violazione comporterà non solo conseguenze sanzionatorie dirette, ma anche danni derivanti dalle scelte precedentemente fatte.
Un grande giurista esperto sull’argomento, F. Merusi, definì la buona fede quale “norma verticale, un principio di integrazione dell’intera gerarchia delle fonti. La buona fede è norma di integrazione di ogni ordine di produzione codificata del diritto, costituzionale, legislativa, regolamentare e ora anche comunitaria”[6], dal carattere universale e di importanza tale da poterlo qualificare principio costituzionale non scritto, travalicando il rapporto contribuente-fisco, allargandosi ad uno spettro di rapporti pressoché illimitato nell’ambito della comunità civile e abbracciando ogni branca dell’ordinamento. Esso è applicabile, infatti, in ambito civile, amministrativo, tributario, comunitario e internazionale.
Forme di tutela quali il principio di correttezza dell’agire amministrativo, di tutela del legittimo affidamento del contribuente, nonché l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria, (introdotta nel sistema normativo già nel 1929[7]), rappresentano tutte il tentativo di creare un clima collaborativo e di certezza dei rapporti giuridici, sinonimo di ordine e di sviluppo sociale.
Ma mentre in ambito amministrativo ci si è avviati in un lento ma significativo processo di trasformazione dell’apparato improntato in ottica privatistica e paritaria sul piano dei rapporti, in ambito tributario permangono ancora difficoltà nell’accettare il superamento dell’ottica pro fisco[8].
Di difficile mutamento la posizione della Corte Costituzionale che, se si eccettuano quelle che possono essere definite clausole di stile, nelle sue sentenze non sembra offrire una tutela decisiva per le posizioni di aspettativa dei cittadini amministrati.
Diversa posizione quella della Corte di Cassazione[9], la quale, invece, tende ad avvalorare sia il ruolo dello Statuto del Contribuente che a sostenere le ragioni dei contribuenti in controversie in cui sia messa in dubbio la tutela del legittimo affidamento.
L’attuale valore concreto dello Statuto del Contribuente: le due Corti a confronto.
La L. 27 luglio 2000, n. 212, all’articolo 10, comma 1, statuisce che “i rapporti tra contribuente ed Amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”.
Stabilendo ai successivi commi che “Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa” e “Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di
applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”.
Stando alla lettera della norma, verrebbe tutelato il contribuente in buona fede, non solo nel caso in cui egli agisca in conformità di un’indicazione preferenziale dell’Amministrazione finanziaria (e in tal caso non potranno essere richiesti interessi e irrogate sanzioni amministrative)[10]; bensì anche nel caso di affidamento prestato ad un atto dell’Amministrazione dal contenuto univocabilmente interpretabile, nel cui caso nulla sarà dovuto anche dal punto di vista impositivo[11].
La Corte di Cassazione avalla questa posizione pro-contribuente affermando che “il principio di tutela del legittimo affidamento del cittadino, reso esplicito in materia tributaria dall’art. 10, comma 1, L. n. 212 del 2000, e trovando origine negli articoli 3, 23, 53 e 97 Cost., è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse articolazioni, limitandone l’attività legislativa e amministrativa”[12].
Ma se quanto detto aderisce agli orientamenti della Corte di Cassazione, ciò non è parimenti vero per la posizione assunta dalla Corte Costituzionale, la quale mostra di avere una netta posizione di contrasto con la filosofia dello Statuto del Contribuente, come si può dedurre dalla permissività circa le leggi retroattive in materia tributaria. Infatti, nonostante a norma dell’art. 1, comma 2, dello Statuto del Contribuente l’adozione di norme interpretative in materia tributaria possa essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica, e nonostante ancora all’art. 3, comma 1 dello stesso Statuto venga stabilito che salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, la Corte non sembra mutare indirizzo affermando che “una legge tributaria retroattiva non comporta di per sé violazione del principio della capacità contributiva, occorrendo verificare, invece, di volta in volta, se la legge stessa, nell’assumere a presupposto della prestazione un fatto o una situazione passati, abbia spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e capacità stessa, violando così il precetto costituzionale sancito dall’art. 53” (Corte Cost., sent. 20 luglio 1994, n. 315; nello stesso senso vedi Corte Cost., sent. 10 novembre 1994 n. 385, e ancor più risalente Corte Cost., sent. 16 giugno 1964, n. 45; recentemente v. anche Corte Cost., sentt. 6 febbraio 2002, n.16 e 4 agosto 2003, n. 291).
La Corte Costituzionale, dopo aver affermato, in Corte Cost., ord. 6 luglio 2004 n. 216, che“le disposizioni della legge n. 212 del 2000, proprio in ragione della loro qualificazione in termini di principi generali dell’ordinamento, rappresentano (non già norme interposte ma) criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria, anche antecedente” chiarisce nella recentissima Corte Cost., sent. 27 febbraio 2009 sentenza n. 58 che non hanno “rango costituzionale - neppure come norme interposte - le previsioni della legge n. 212 del 2000 (ordinanze n. 41 del 2008, n. 180 del 2007 e n. 428 del 2006)”.
Cassazione e Corte Costituzionale in tema di retroattività delle norme: problema dell’interpretazione autentica e delle norme innovative con effetto retroattivo.
Le leggi tributarie retroattive possono essere sia leggi di interpretazione autentica, sia leggi innovative con efficacia retroattiva in virtù di una specifica regolazione dello stesso legislatore[13].
In particolare, le leggi di interpretazione autentica (o leggi interpretative) possono essere definite come quelle “leggi che stabiliscono quale significato deve essere attribuito a un enunciato di altra precedente legge”[14].
L’effetto retroattivo di una norma può pregiudicare i cittadini incidendo in maniera diversa su situazioni giuridiche che li vedono coinvolti: essi potrebbero avere già maturato una posizione al verificarsi dell’effetto retroattivo e, quindi, richiedere una tutela dei diritti quesiti; ancora potrebbero essere in pendenza di procedimenti atti a ottenere, ad es., un determinato provvedimento e ciò potrebbe comportare degli effetti negativi; infine, potrebbero semplicemente nutrire un’aspettativa non avendo ancora intrapreso alcuna attività procedimentale.
La Corte Costituzionale, sin dalla sua prima pronuncia[15], ha pre
