Il risultato contabile di amministrazione negli Enti locali
Il risultato contabile di amministrazione negli Enti locali
Sommario
- Introduzione
- Cenno storico
- Utilizzo del risultato presunto di amministrazione prima dell’approvazione del rendiconto
- Utilizzo del risultato di amministrazione accertato
- Avanzo di amministrazione e piano di riequilibrio pluriennale
- Disavanzo di amministrazione - Ripiano
1. Introduzione
Il rendiconto di gestione può essere definito come il documento amministrativo-contabile con il quale l’Ente locale dà conto di quanto realizzato nel corso dell’esercizio finanziario rispetto a quanto programmato ed evidenziare quali e quante risorse sono state acquisite e spese, quali esigenze sono state soddisfatte e gli obiettivi raggiunti.
La rendicontazione dunque è finalizzata alla dimostrazione dei risultati della gestione e risulta di fondamentale importanza per misurare la responsabilità degli amministratori in quanto attraverso i suoi documenti si evidenziano i risultati raggiunti ed in particolare la soddisfazione dei cittadini/utenti (customer satisfaction).
Il risultato finale della gestione finanziaria, accertato con l’approvazione del rendiconto e determinato secondo le regole e i principi contabili della c.d. competenza finanziaria potenziata di cui al decreto legislativo n. 118/2011 e successive modifiche, esprime il saldo contabile di amministrazione rappresentato dal valore differenziale della somma algebrica delle componenti riepilogative dei fatti gestionali manifestati in un determinato esercizio finanziario e costituisce l’avanzo o il disavanzo al 31 dicembre dell’ultimo esercizio chiuso, ivi compresi i risultati di gestione degli esercizi pregressi.
La materia è disciplinata dal TUOEL, approvato con decreto legislativo 18 agosto 2000 n. 267, (da qui in avanti Tuel) che agli articoli 186, 187, 188 del Tuel 267/2000, integrati dal punto 9.2 del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (nonché, a seguito del decreto ministeriale 1° agosto 2019, dal paragrafo 13.7 del Principio contabile applicato concernente la programmazione), prevedono che il risultato contabile di amministrazione è accertato con l'approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso (che recepisce gli esiti del riaccertamento ordinario dei residui) ed è pari a: + fondo di cassa al 31/12, dato dalla somma algebrica tra il fondo cassa al 1° gennaio più le riscossioni e detratti i pagamenti verificatesi nell’esercizio, + residui attivi - residui passivi, detratta la quota di risorse accertata nell’esercizio finanziario di competenza ma rinviata secondo il principio della competenza finanziaria potenziata ai futuri esercizi, finanziata dal Fondo Pluriennale Vincolato (FPV) di spesa (corrente e c/capitale).
A tal fine il risultato di amministrazione iscritto in entrata del primo esercizio può costituire la copertura del fondo pluriennale vincolato stanziato in spesa, corrispondente al fondo pluriennale iscritto in entrata degli esercizi successivi.
Gli Enti locali il cui risultato di amministrazione complessivo, in presenza comunque di un avanzo disponibile negativo, risulta minore e, quindi, non capiente della somma delle risorse accantonate in Fondo Crediti di Dubbia Esigibilità (acronimo di FCDE) e Fondo Anticipazioni Liquidità (acronimo di FAL), sono detti enti in disavanzo elevato. Per questi Enti è consentito imputare a bilancio quote di avanzo vincolato, accantonato o destinato a copertura di nuove spese solo di un importo pari alla quota di disavanzo da ripianare.
Quando l’avanzo disponibile risulta negativo, ma il risultato di amministrazione complessivo rimane positivo e capiente rispetto alla somma delle risorse accantonate in FCDE e FAL, l’Ente locale è caratterizzato da una situazione di bilancio in disavanzo moderato, nella quale è consentito l’utilizzo e l’imputazione al bilancio di quote di avanzo vincolato, accantonato o destinato per coprire nuove spese, di un importo pari al risultato di amministrazione detratto degli accantonamenti FCDE e FAL e incrementato dalla quota di disavanzo da ripianare.
In entrambi i casi (disavanzo moderato o elevato), le quote di avanzo imputate al bilancio con finalità di copertura di spese devono trovare utilizzi conformi alle loro specifiche finalità, dovendosi in caso contrario ripristinare il vincolo o l’accantonamento.
Per gli Enti locali con risultato di amministrazione positivo e avanzo libero positivo, l’unica limitazione riguarda la non spendibilità dell’avanzo accantonato del FCDE e del FAL. Per altro, tale vincolo è già imposto dalla normativa contabile per gli enti territoriali, ed è quindi presente indipendentemente dalla condizione di avanzo o di disavanzo.
Di particolare rilievo è la pronuncia della Corte costituzionale (sentenza n. 247/2017) secondo la quale il principio secondo cui “il risultato di amministrazione è parte integrante, anzi coefficiente necessario, della qualificazione del concetto di equilibrio di bilancio”, sottolineando l’esigenza di assicurare la piena disponibilità dell’avanzo di amministrazione agli Enti che lo realizzano, una volta che tale avanzo sia definitivamente accertato in sede di rendiconto. Per il Giudice delle leggi, limitazioni a tale disponibilità sarebbero pertanto ammissibili solo su base transitoria (ad esempio con riferimento al bilancio di previsione che viene redatto anticipatamente rispetto al rendiconto riferito all’anno precedente).
Una volta invece che l'avanzo risulti consolidato, vale a dire accertato in sede di rendiconto, lo stesso può essere iscritto in bilancio tra le entrate del nuovo esercizio in corso, in quanto, precisa la sentenza, il risultato di amministrazione è parte integrante del concetto di equilibrio di bilancio.
Con successiva sentenza n. 101/2018, la Consulta ha dichiarato incostituzionale l’articolo 1, comma 466, della legge n. 232 del 2016 “nella parte in cui ha stabilito che, a partire dal 2020, ai fini della determinazione dell’equilibrio del bilancio degli enti territoriali, le spese vincolate provenienti dai precedenti esercizi debbano trovare finanziamento nelle sole entrate di competenza e nella parte in cui non prevede che l’inserimento dell’avanzo di amministrazione e del fondo pluriennale vincolato nei bilanci dei medesimi enti territoriali abbia effetti neutrali rispetto alla determinazione dell’equilibrio dell’esercizio di competenza”.
2. Cenno storico
Per rinvenire una prima disposizione che disciplinasse la struttura e il contenuto del conto consuntivo dobbiamo risalire agli inizi del secondo decennio del secolo scorso.
L’articolo 219 del regolamento per la esecuzione della legge comunale e provinciale, approvato con Regio Decreto 12 febbraio 1911 (abrogato, fatto salvo alcuni articoli, dall’articolo 64 della legge 8 giugno 1990, n. 142) così disponeva: “Il conto consuntivo delle Provincie e dei Comuni è diviso nello stesso modo in cui è diviso il bilancio di previsione” e ad esso è allegato il conto sommario delle sovrimposte e tasse nei casi previsti dagli articoli 128 e 129 del regolamento approvato con regio decreto 10 luglio 1902, n. 296 e il conto generale del patrimonio della Provincia o del Comune, con le variazioni che hanno subìto le attività e le passività finanziarie e patrimoniali.
Successivamente l’articolo 129 del Regio Decreto 4/2/1915, n. 148, di approvazione del Testo Unico della Legge Comunale e Provinciale (acronimo di T.U.L.C.P.) disponeva che il Consiglio comunale nella sessione di primavera esaminasse il conto dell'amministrazione dell'anno precedente in seguito al rapporto dei revisori, e deliberasse sulla sua approvazione; mentre l’articolo 141 prevedeva che la Giunta rendesse il conto annualmente al Consiglio medesimo.
Circa venti anni dopo fu emanato il Regio Decreto 3 marzo 1934, n. 383 (abrogato, con salvezza di diversi articoli dall’articolo 64 della legge n. 142/1990, e poi integralmente dall’articolo 274 del Tuel n. 267/2000), di approvazione del Testo Unico della Legge Comunale e Provinciale (acronimo di T.U.L.C.P.), che all’articolo 303 statuiva: “Appartengono al conto del bilancio le entrate accertate e scadute, le spese ordinate e liquidate e quelle impegnate nello stesso periodo di tempo, le riscossioni degli esattori e tesorieri, i versamenti nella tesoreria del comune e della provincia e i pagamenti effettuati nel periodo sopra indicato”.
In tempi più recenti, al fine di contenere i continui disavanzi, sono stati introdotti principi di contabilità nel rispetto dei principi di efficienza ed economicità nella erogazione delle risorse pubbliche.
Il decreto del Presidente della Repubblica 19 giugno 1979, n. 421 (abrogato dall’articolo 123 del decreto legislativo 25 febbraio 1995, n. 77) prevedeva che al conto consuntivo fosse allegata una relazione illustrativa (Giunta) dei dati consuntivi dalla quale risulti il significato amministrativo ed economico dei dati stessi, ponendo in particolare evidenza i costi sostenuti e i risultati conseguiti per ciascun servizio, programma o progetto.
Ne seguì il decreto-legge n. 55 del 28/02/1983, convertito nella legge n. 131 del 26/04/1983 (abrogato dall’articolo 123 del decreto legislativo 25 febbraio 1995, n. 77) che all’articolo 3-bis stabiliva che l’avanzo di amministrazione, per la parte non derivante dai residui passivi perenti, poteva essere destinato: a) al finanziamento di spese una tantum o di investimento; b) utilizzato per il finanziamento di eventuali passività relative ad esercizi pregressi; c) per il finanziamento di spese correnti in sede di assestamento del bilancio di previsione.
In questo periodo di profonda mutazione e di forte esigenza di riforma degli Enti locali, è intervenuta la legge 8 giugno 1990, n. 142 (abrogata dall’articolo 274 del Tuel n. 267/2000) la quale disponeva che i risultati della gestione fossero rilevati mediante contabilità economica e dimostrati nel rendiconto comprendente il conto del bilancio e il conto del patrimonio e che al conto consuntivo fosse allegata una relazione illustrativa della Giunta che esprimesse le valutazioni di efficacia dell’azione amministrativa condotta sulla base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi ed ai costi sostenuti, facendo riferimento a indicatori di natura economica, finanziaria e patrimoniale; rilevatori recepiti poi dal decreto legislativo 25 febbraio 1995, n. 77.
Infatti gli articoli 30 e seguenti del citato decreto legislativo n. 77/1995 (abrogato nella sua quasi totalità dall’articolo 274 del Tuel n. 267/2000), affrontarono la questione in modo più esaustiva e articolata, scomponendo l’avanzo di amministrazione in quattro quote; tre di queste entità erano dei saldi mentre la quarta, riguardante gli ammortamenti, corrispondeva ad una componente positiva del saldo totale.
La normativa riguardante l’ordinamento finanziario e contabile degli Enti locali di cui al predetto decreto legislativo n. 77/1995 è poi interamente confluita nel Tuel n. 267/2000, approvato con decreto legislativo 18 agosto 2000.
Con l’articolo 1, comma 160, della legge 23/12/1996, n. 662 (tutt’ora in vigore), in deroga a quanto stabilito dall’articolo 31 del decreto legislativo 25 febbraio 1995, n. 77, come sostituito dal decreto legislativo 11 giugno 1996, n. 336, fu disposto che a decorrere dall’esercizio 1997 l’avanzo di amministrazione potesse essere iscritto nel bilancio di previsione ed essere utilizzato anche per le spese una tantum, ivi comprese le spese delle consultazioni elettorali per il rinnovo degli organi degli enti locali.
Oggi la materia cui fare riferimento è dunque il citato Tuel 267/2000 (articoli 227 e seguenti), aggiornato alle nuove norme introdotte dal decreto legislativo n. 118/2011 integrate e corrette dal decreto legislativo n. 126/2014.
3. Utilizzo del risultato presunto di amministrazione prima dell’approvazione del rendiconto
Come detto nell’introduzione, il risultato di amministrazione è accertato con l’approvazione del rendiconto del Consiglio Comunale ed è pari al fondo di cassa aumentato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi, con esclusione delle risorse accertate che hanno finanziato spese impegnate con imputazione agli esercizi successivi, rappresentate dal fondo pluriennale vincolato costituito e rappresentato nella parte spesa del conto del bilancio.
Prima dell’approvazione consiliare del rendiconto, l’ordinamento contabile consente la possibilità di applicare al primo esercizio del bilancio solo quote vincolate e accantonate del risultato presunto di amministrazione dell’esercizio precedente tenendo presente le situazioni in cui gli Enti locali versano, come di seguito indicato.
a) Enti locali che hanno abbozzato il bilancio di previsione finanziario entro il 31 dicembre dell’esercizio precedente, o anche successivamente.
Ai sensi degli articoli 187, comma 3-quater del Tuel 267/2000 e 11, comma 3, lettera a), del decreto legislativo n. 118/2011, nel caso in cui il bilancio di previsione applichi quote vincolate del risultato di amministrazione presunto di cui all’articolo 3, la Giunta deve deliberare, entro il 31 gennaio del primo esercizio di riferimento del bilancio, l’aggiornamento del prospetto riguardante l’avanzo di amministrazione presunto, sulla base di un preconsuntivo e riapprovare il prospetto del risultato di amministrazione presunto, già allegato al bilancio di previsione, relativo alle entrate e alle spese vincolate. Se tale prospetto evidenzia una quota vincolata del risultato di amministrazione inferiore rispetto all’importo applicato in bilancio di previsione finanziario, l’Ente provvede senza indugio alle necessarie variazioni di bilancio che adeguano l’impiego del risultato di amministrazione vincolato. In caso di mancato aggiornamento del prospetto di aggiornamento del risultato di amministrazione presunto, l’Ente locale deve adottare una variazione di bilancio che annulli le quote di avanzo applicato.
b) Enti locali che hanno approvato il bilancio di previsione finanziario, anche successivamente al 31 dicembre dell’esercizio precedente.
Eventuali variazioni al bilancio di previsione finanziario che, in attesa dell’approvazione del rendiconto applicano quote accantonate del risultato di amministrazione presunto non previste nel bilancio di previsione, possono essere effettuate:
- mediante una delibera di variazione consistente nella mera re-iscrizione di economie di spesa derivanti da stanziamenti di bilancio dell’esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, disposte con determine dei Dirigenti/Responsabili della spesa, se previsto dal regolamento di contabilità o, in assenza di norme, dal Dirigente/Responsabile Finanziario. In caso di esercizio provvisorio tali variazioni sono di competenza della Giunta. Qualora l’utilizzo dell’avanzo riguardi le quote accantonate del risultato di amministrazione presunto (articolo 187, comma 3-quinquies del Tuel 267/2000), la verifica va effettuata a tutte le entrate e le spese dell’esercizio precedente e non solo alle entrate e alle spese vincolate;
- non necessitano del parere dell’Organo di revisione;
- l’applicazione è consentita solo dopo l’approvazione della Giunta del prospetto aggiornato (articolo 187, comma 3-quinquies del Tuel 267/2000) della composizione del risultato contabile di amministrazione presunto (articolo 11, comma 3, lettera a), del decreto legislativo n. 118/2011) prima di adottare la delibera di variazione;
c) Enti locali che non hanno ancora approvato il bilancio di previsione finanziario in Consiglio e si trovano in esercizio provvisorio.
In questa situazione stante la mancanza di un bilancio di previsione approvato, cade l’obbligo della Giunta di deliberare entro il 31 gennaio sia l’aggiornamento del prospetto dell’avanzo di amministrazione presunto per un bilancio che non c’è, né trova applicazione il termine del 31 gennaio che, come sopra detto, si riferisce alla ipotesi in cui il bilancio di previsione sia stato approvato entro il 31 dicembre. Se intendono applicare all’esercizio provvisorio porzioni di avanzo vincolato-accantonato, questi Enti dovranno determinare ex novo (non all’aggiornamento) il risultato presunto di amministrazione.
Questi Enti possono:
- applicare quote vincolate-accantonate del risultato di amministrazione contabile presunto con deliberazione di Giunta. In questi casi occorre produrre motivata relazione del Dirigente/Responsabile competente dalla quale traspaia con chiarezza la necessità di iscrizione dell’avanzo al fine di garantire la continuazione o l’inizio di attività soggette a termini o scadenza, la cui mancata realizzazione provochi grave nocumento per l’Amministrazione. Gli enti che hanno iscritto nel bilancio di previsione quote vincolate dell’avanzo di amministrazione presunto sono obbligati a verificare l’effettiva consistenza di tali risultati approvando, entro il 31 gennaio, con adozione di delibera della Giunta Comunale, il prospetto aggiornato del risultato di amministrazione presunto, sulla base di un preconsuntivo relativo alle entrate e alle spese vincolate;
- l’applicazione delle quote vincolate-accantonate è possibile solo dopo l’approvazione della Giunta del prospetto aggiornato della composizione del risultato contabile di amministrazione presunto di cui all’articolo 11, comma 3, lettera a) del decreto legislativo n. 118/2011;
- comunicazione al Consiglio della variazione effettuata dalla Giunta secondo le modalità stabilite nel regolamento di contabilità.
Con l’adozione di atto di variazione al bilancio effettuato prima dell’approvazione del rendiconto dell’esercizio precedente, vi è la possibilità di applicare quote del risultato costituite dagli accantonamenti risultanti dall’ultimo rendiconto approvato, se la verifica prevista per l’utilizzo anticipato delle quote vincolate e accantonate del risultato di amministrazione presunto e l’aggiornamento dell’allegato al bilancio di previsione di cui all’articolo 11, comma 3, lettera a), del decreto legislativo 23 giugno 2011, n.118 e successive modificazioni e integrazioni relativo al risultato di amministrazione presunto, sono effettuate con riferimento a tutte le entrate e le spese dell’esercizio precedente e non solo alle entrate e alle spese vincolate. In altri termini, occorre predisporre un pre-consuntivo e riapprovare il prospetto del risultato di amministrazione presunto, già allegato al bilancio di previsione.
4. Utilizzo del risultato di amministrazione accertato
4.1 Applicazione dell’avanzo di amministrazione in esercizio provvisorio
Dopo l’approvazione del rendiconto da parte del Consiglio, le quote sia vincolate che accantonate dell’avanzo di amministrazione accertato possono essere applicato al primo esercizio del bilancio di previsione con:
- deliberazione di Giunta;
- non è necessario acquisire il parere dell’Organo di revisione, il quale però deve dare conto nella propria relazione al rendiconto di aver verificato l’esistenza dei presupposti che hanno dato luogo alla variazione di bilancio;
- la variazione va comunicata al Consiglio con le modalità stabilite nel regolamento di contabilità.
4.2 Applicazione del risultato di amministrazione dopo l’approvazione del bilancio di previsione finanziario
Dopo l’approvazione del bilancio di previsione le quote vincolate-accantonate del risultato contabile di amministrazione possono essere applicate:
- con determinazione del Dirigente/Responsabile economico-finanziario (ovvero dal funzionario della spesa, qualora previsto nel regolamento di contabilità);
- non è necessario acquisire il parere dell’Organo di revisione.
4.3 Applicazione delle quote destinate agli investimenti dopo l’approvazione del bilancio di previsione finanziario
Dopo l’approvazione del bilancio di previsione finanziario, le quote destinate agli investimenti vengono possono essere applicate:
- con deliberazione del Consiglio;
- è necessario acquisire il parere dell’Organo di revisione;
- l’applicazione è possibile unicamente per il finanziamento di spese di investimento.
I fondi destinati agli investimenti, quelli per passività potenziali e l’eventuale utilizzo dell’avanzo libero sono (tutti) sono effettuati con variazione di bilancio di competenza del Consiglio, previa acquisizione del parere dell’Organo di revisione.
L’articolo 187, comma 1, del Tuel 267/2000 precisa che i fondi destinati agli investimenti sono costituiti da entrate in conto capitale, senza vincoli di specifica destinazione, salvo le eccezioni di legge, finalizzazione a investimenti, non spese. Queste entrate, a differenza dei fondi vincolati e accantonati, sono utilizzabili, previo provvedimento di variazione di bilancio, solo a seguito dell’approvazione del rendiconto.
L’indicazione della destinazione nel risultato di amministrazione per le entrate in conto capitale che hanno dato luogo ad accantonamento al fondo crediti di dubbia e difficile esazione è sospeso, per l’importo dell’accantonamento, sino all’effettiva riscossione delle stesse.
Pertanto, vanno distinte:
- le entrate vincolate alla realizzazione di una specifica spesa;
- entrate destinate al finanziamento di una generale categoria di spese (ad esempio, per le regioni, la spesa sanitaria o, per gli enti locali, di investimento).
Le quote accantonate del risultato di amministrazione sono utilizzabili solo a seguito del verificarsi dei rischi per i quali sono stati accantonati.
4.4 Applicazione delle quote libere dopo l’approvazione del bilancio di previsione finanziario
Dopo l’approvazione del bilancio di previsione finanziario, le quote libere del risultato contabile di amministrazione possono essere applicate:
- con deliberazione del Consiglio;
- è necessario acquisire il parere dell’Organo di revisione.
L’applicazione è consentita, in ordine prioritario, per le seguenti finalità:
a) per la copertura dei debiti fuori bilancio;
b) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio di cui all’articolo 193 ove non possa provvedersi con mezzi ordinari;
c) per il finanziamento di spese di investimento;
d) per il finanziamento delle spese correnti a carattere non permanente;
e) per l’estinzione anticipata dei prestiti;
f) finanziare il fondo crediti di dubbia esigibilità (acronimo di FCDE) dell’esercizio successivo a quello cui il rendiconto si riferisce.
È fatta salva la facoltà di impiegare l’eventuale quota del risultato di amministrazione “svincolata” in occasione dell’approvazione del rendiconto, a seguito della definizione della quota del risultato di amministrazione accantonata per il fondo crediti di dubbia esigibilità, per finanziare lo stanziamento riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilità nel bilancio di previsione dell’esercizio successivo a quello cui il rendiconto si riferisce.
L’art. 187, comma 3-bis, del Tuel 267/2000, invece, vieta l’utilizzo della quota libera del risultato di amministrazione qualora l’Ente locale abbia:
- utilizzato entrate a destinazione vincolata per finanziare spese correnti, ex articolo 195 del Tuel 267/2000;
- fatto ricorso all’utilizzo in termini di cassa di entrate vincolate ai sensi dell’articolo 195 del Tuel 267/2000 o sia in anticipazione di tesoreria, ex articolo 222 del Tuel 267/2000.
È fatta salva la possibilità di applicazione dei fondi liberi e dei fondi destinati agli investimenti dell’avanzo contabile di amministrazione, anche nelle ipotesi sopra descritte, qualora tale utilizzo risulti necessario per il riequilibrio del bilancio previsto dall’articolo 193 del Tuel 267/2000.
In occasione dell’approvazione del bilancio di previsione è determinato l’importo del risultato di amministrazione presunto dell’esercizio precedente cui il bilancio si riferisce, il quale può essere applicato solamente al primo esercizio considerato nel bilancio di previsione per finanziare le spese che si prevede di impegnare nel corso di tale esercizio e/o a quelli successivi.
Con l’approvazione del rendiconto di gestione da parte del Consiglio si può utilizzare l’avanzo di amministrazione dell’esercizio precedente. Infatti, dopo l’approvazione consiliare, il risultato contabile di amministrazione è definitivamente accertato ed è distinto in quattro tipologie: fondi vincolati, fondi destinati agli investimenti, fondi accantonati e fondi liberi.
Costituiscono quota vincolata del risultato di amministrazione le entrate accertate e le corrispondenti economie di bilancio:
- nei casi in cui la legge o i principi contabili generali e applicati individuano un vincolo di specifica destinazione dell’entrata alla spesa;
- derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il finanziamento di investimenti determinati;
- derivanti da trasferimenti erogati a favore dell’ente per una specifica destinazione determinata;
- derivanti da entrate accertate straordinarie, non aventi natura ricorrente, cui l’amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione.
Confluiscono nella quota vincolata del risultato di amministrazione le entrate accertate e le corrispondenti economie di bilancio:
- nei casi in cui la legge o i principi contabili generali e applicati individuano un vincolo di specifica destinazione dell'entrata alla spesa;
- derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il finanziamento di investimenti determinati;
- derivanti da trasferimenti erogati a favore dell'ente per una specifica destinazione determinata;
- derivanti da entrate accertate straordinarie, non aventi natura ricorrente, cui l’amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione.
Le quote accantonate del risultato di amministrazione sono utilizzabili solo a seguito del verificarsi dei rischi per i quali sono stati accantonati.
Costituisce quota accantonata:
- rinnovi contrattuali nelle more della firma del CCNL
- indennità di fine mandato del Sindaco;
- passività potenziali e il fondo crediti di dubbia esigibilità;
- anticipazione di liquidità ex decreto legge 35/2013 e successivi, al netto di un fondo (rimborso prestiti) di importo pari alle anticipazioni di liquidità incassate nell’esercizio, la cui economia confluisce nel risultato di amministrazione come quota accantonata.
Le quote accantonate del risultato di amministrazione sono utilizzabili solo a seguito del verificarsi dei rischi per i quali sono stati accantonati.
Quando si accerta che la spesa potenziale non può più verificarsi, la corrispondente quota del risultato di amministrazione è liberata dal vincolo.
Per rendere il risultato di amministrazione meno “incerto”, una quota di esso, di importo pari ai residui attivi di dubbia esigibilità, viene accantonata per dare copertura alla cancellazione dei crediti di difficile riscossione, riducendo di pari importo il risultato di amministrazione.
Quando si accerta che la spesa potenziale non può più verificarsi, la corrispondente quota del risultato di amministrazione è liberata dal vincolo.
L’utilizzo della quota accantonata per i crediti di dubbia esigibilità è effettuato a seguito della cancellazione dei crediti dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il risultato di amministrazione.
5. Avanzo di amministrazione e piano di riequilibrio pluriennale
Un fugace cenno va fatto circa il rapporto tra la coesistenza di un avanzo di amministrazione con un piano di riequilibrio pluriennale.
La Corte costituzionale, chiamata a pronunciarsi su questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Corte dei conti rimettente, con sentenza 14 febbraio 2019, n. 18, ha ritenuto di dover rettificare alcune imprecisioni terminologiche utilizzate in materia di contabilità pubblica, ritenendo come l’avanzo di amministrazione non possa essere confuso con il saldo di cassa e/o con un risultato di esercizio annuale positivo, tenendo presente che il risultato di amministrazione è suddiviso in fondi liberi, fondi vincolati, fondi accantonati, fondi destinati agli investimenti e fondi liberi.
Ai sensi dell’articolo 187, comma 1, del Tuel n. 267/2000, nell’ipotesi in cui il risultato di amministrazione non sia sufficiente a comprendere le quote vincolate, destinate ed accantonate, l’Ente è in disavanzo di amministrazione.
Con la summentovata sentenza, il Giudice delle leggi ha evidenziato che, mentre un miglioramento del fondo cassa e/o un risultato annuale di esercizio positivo possono coesistere con un piano pluriennale vincolato di riequilibrio finanziario, idonei a sterilizzare lo squilibrio strutturale, ciò non è ipotizzabile per l’avanzo di amministrazione.
Infatti, quest’ultima grandezza assume valore positivo solo se ingloba in sé gli accantonamenti prospettati nel tempo e previsti dal piano di riequilibrio, neutralizzandoli definitivamente.
È opportuno ricordare che gli Enti locali possono ricorrere alla procedura di riequilibrio finanziario pluriennale di cui all’articolo 243-bis, comma 1, del Tuel n. 267/2000, in caso di concomitanti squilibri strutturali (in pratica, rilevata insufficienza di risorse per adempiere alle proprie obbligazioni secondo esigibilità e il deficit rilevato esorbita le normali capacità di bilancio e di ripristino degli equilibri, rendendosi necessario il ricorso a ulteriori mezzi di copertura) del bilancio in grado di provocare il dissesto finanziario e l’insufficienza delle misure di salvaguardia degli equilibri di bilancio e riconoscimento di legittimità dei debiti fuori bilancio previsti, rispettivamente, dagli articoli 193 e 194 del Tuel n. 267/2000.
Per i motivi sopra esposti, la Consulta ha affermato come non sia compatibile la coesistenza di un avanzo di amministrazione con un piano di riequilibrio finanziario pluriennale. In sostanza la determinazione di un avanzo di amministrazione può essere utilizzato, prioritariamente, per la copertura di debiti fuori bilancio (articolo 187, comma 2, lettera a) del Tuel n. 267/2000) nonché per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio di cui all'articolo 193 ove non possa provvedersi con mezzi ordinari (articolo 187, comma 2, lettera b) del Tuel n. 267/2000).
6. Disavanzo di amministrazione – Ripiano
Nel caso in cui il risultato di amministrazione non sia sufficiente a comprendere le quote vincolate, destinate e accantonate, l’Ente è in disavanzo di amministrazione. Tale disavanzo, anche presunto, è iscritto come posta a sé stante nel primo esercizio del bilancio di previsione.
È immediatamente applicato all'esercizio in corso di gestione contestualmente alla delibera di approvazione del rendiconto: il provvedimento di riequilibrio finanziario è un atto obbligatorio, la mancata adozione della delibera che applica il disavanzo al bilancio in corso di gestione è equiparata a tutti gli effetti alla mancata approvazione del rendiconto di gestione. Il disavanzo di amministrazione può anche essere ripianato negli esercizi successivi considerati nel bilancio di previsione, in ogni caso non oltre la durata della consiliatura, contestualmente all'adozione di una delibera consiliare avente ad oggetto il piano di rientro dal disavanzo nel quale siano individuati i provvedimenti necessari a ripristinare il pareggio. Il piano di rientro è sottoposto al parere dell’organo di revisione.
Ai fini del rientro l’Ente locale può:
- utilizzare le economie di spesa e tutte le entrate, ad eccezione di quelle provenienti dall’assunzione di prestiti e di quelle con specifico vincolo di destinazione, nonché i proventi derivanti da alienazione di beni patrimoniali disponibili e da altre entrate in c/capitale con riferimento a squilibri di parte capitale;
- modificare le tariffe e le aliquote relative ai tributi di propria competenza.
La deliberazione, contiene l’analisi delle cause che hanno determinato il disavanzo, l’individuazione di misure strutturali dirette ad evitare ogni ulteriore potenziale disavanzo, ed è allegata al bilancio di previsione e al rendiconto, costituendone parte integrante.
Con periodicità almeno semestrale il Sindaco trasmette al Consiglio una relazione riguardante lo stato di attuazione del piano di rientro, con il parere dell’Organo di revisione.
L’eventuale ulteriore disavanzo formatosi nel corso del periodo considerato nel piano di rientro deve essere coperto non oltre la scadenza del piano di rientro in corso.
Agli enti locali che presentino, nell’ultimo rendiconto deliberato, un disavanzo di amministrazione ovvero debiti fuori bilancio, ancorché da riconoscere, nelle more della variazione di bilancio che dispone la copertura del disavanzo e del riconoscimento e finanziamento del debito fuori bilancio, è fatto divieto di assumere impegni e pagare spese per servizi non espressamente previsti per legge.
Sono fatte salve le spese da sostenere a fronte di impegni già assunti nei precedenti esercizi.
Oltre al disavanzo di amministrazione possiamo avere un disavanzo tecnico (esempio: riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi alla data del 1° gennaio 2015, in occasione dell’approvazione del rendiconto della gestione 2014, di cui all’articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 118/2011) che è parte del più generale disavanzo di amministrazione, che si verifica nel caso in cui i residui passivi reimputati a un esercizio siano superiori alla somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei residui attivi reimputati allo stesso esercizio le cui modalità di finanziamento sono diverse dal finanziamento dell’avanzo di amministrazione (sia nei tempi di copertura che della natura delle entrate da utilizzare).
Rappresenta una temporanea (non reale) insufficienza di risorse, misura il saldo tra debiti e crediti esistenti ed esigibili in un dato esercizio: il divario esistente tra le spese maturate prima delle entrate sarà recuperato quando i crediti cancellati in un esercizio saranno incassati nell’esercizio o negli esercizi in cui sono rinviati.
