La conoscenza aliunde dell’atto impositivo ai fini della decorrenza del termine d’impugnazione

La Corte di Cassazione, Sezione tributaria, con l’ordinanza del 3 settembre 2026, n. 24973, è intervenuta sul tema dell’efficacia sostanziale e della conoscenza “effettiva” della notificazione dell’atto tributario.

La pronuncia riveste particolare interesse, in quanto incide sulla ricostruzione dei rapporti tra i vizi formali della notificazione e l’efficacia sostanziale dell’atto impositivo. Facendo leva sulla distinzione tra perfezionamento ed efficacia della notificazione e valorizzando il principio civilistico del raggiungimento dello scopo, la Corte privilegia la sostanza rispetto alla forma, individuando nella piena ed effettiva conoscenza dell’atto da parte del contribuente il presupposto per la decorrenza del termine per la sua impugnazione.

Nel caso di specie, la Suprema Corte ha affermato che:

«In tema di contenzioso tributario, la notificazione dell’atto impositivo non costituisce requisito di esistenza o validità dell’atto, ma mera condizione integrativa di efficacia. La piena ed effettiva conoscenza dell’atto acquisita dal contribuente aliunde, anche mediante accesso ai documenti amministrativi, è equipollente alla notificazione e fa decorrere il termine perentorio di sessanta giorni per l’impugnazione ex art. 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, purché tale conoscenza sia intervenuta entro il termine di decadenza del potere impositivo, restando la tardività del ricorso rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio in difetto di giudicato interno esplicito».

La vicenda sottopone, dunque, all’attenzione della Suprema Corte una questione di particolare rilievo nell’ambito del contenzioso tributario: se la conoscenza dell’atto impositivo acquisita mediante accesso agli atti, al di fuori del procedimento di notificazione, possa assumere rilevanza ai fini della decorrenza del termine per impugnare e, conseguentemente, determinare l’inammissibilità del ricorso proposto oltre il termine perentorio di sessanta giorni.

A tal proposito, la Suprema Corte, con l’ordinanza del 3 settembre 2026, n. 24973, ha chiarito che:

• la conoscenza effettiva dell’atto impositivo, anche se acquisita aliunde e non mediante una valida notificazione, è idonea a determinare la decorrenza del termine di sessanta giorni per l’impugnazione;
• tuttavia, qualora tale conoscenza intervenga dopo la scadenza del termine di decadenza del potere impositivo, la relativa decadenza può essere eccepita soltanto mediante una tempestiva impugnazione.

Conseguentemente, la Corte ha precisato che la tardività del ricorso introduttivo costituisce una questione processuale rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, diversamente dalla decadenza dal potere impositivo, che deve essere fatta valere mediante una valida e tempestiva impugnazione.

La pronuncia assume, pertanto, particolare interesse poiché affronta il rapporto tra notificazione dell’atto impositivo, conoscenza effettiva da parte del contribuente e decadenza dal potere di accertamento, delineando le condizioni alle quali la conoscenza acquisita aliunde può assumere rilevanza sul piano processuale.

IL CASO

La controversia trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2011, concernente imposte dirette e imposta sul valore aggiunto, della cui esistenza il contribuente dichiarava di essere venuto a conoscenza soltanto nel 2019, a seguito della presentazione di un’istanza di accesso agli atti rivolta all’Amministrazione finanziaria.

Il contribuente proponeva, pertanto, ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Prato, chiedendo l’annullamento dell’atto per vizi della notificazione e per intervenuta decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere impositivo. In particolare, contestava il ricorso alla procedura prevista dall’art. 60, comma 1, lett. e), del D.P.R. n. 600/1973, relativa all’ipotesi di irreperibilità assoluta del destinatario.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo insussistenti i presupposti per il perfezionamento della notificazione secondo la predetta modalità. In particolare, rilevava che il messo notificatore non aveva effettuato alcun tentativo di notifica presso il luogo risultante dalle certificazioni fiscali relative agli anni 2016 e 2017.

L’Agenzia delle Entrate impugnava la decisione dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, che riformava la pronuncia di primo grado, dichiarando inammissibile il ricorso introduttivo per tardività.

Secondo il giudice d’appello, infatti, il contribuente aveva acquisito piena conoscenza dell’avviso di accertamento il 12 giugno 2019, data in cui l’Amministrazione finanziaria gli aveva consegnato copia del documento in esito all’istanza di accesso agli atti. Poiché il ricorso introduttivo era stato notificato soltanto il 13 novembre 2019, il termine perentorio di sessanta giorni previsto dall’art. 21, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 doveva ritenersi decorso.

La Commissione tributaria regionale riteneva, dunque, che la conoscenza dell’atto acquisita dal contribuente mediante accesso documentale fosse idonea a determinare la decorrenza del termine per l’impugnazione, richiamando, a sostegno di tale conclusione, il principio affermato dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 18298 del 2021.

Avverso la predetta pronuncia di secondo grado, il contribuente proponeva ricorso per Cassazione, articolato in due motivi.

Con il primo motivo, denunciava la violazione e falsa applicazione dell’art. 156, terzo comma, c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.. Contestava, in particolare, che la conoscenza dell’atto impositivo acquisita aliunde, mediante l’esercizio del diritto di accesso ai documenti amministrativi ai sensi della legge n. 241/1990, potesse sanare una notificazione nulla o inesistente e determinare la decorrenza del termine per impugnare, qualora tale conoscenza fosse intervenuta dopo la scadenza del termine di decadenza previsto per l’esercizio del potere impositivo.

A sostegno della propria tesi, il contribuente osservava che, con riferimento all’anno d’imposta 2011, il termine di decadenza dell’Amministrazione finanziaria era già spirato il 31 dicembre 2016, nell’ipotesi di dichiarazione regolarmente presentata, ovvero il 31 dicembre 2017, in caso di dichiarazione omessa. Ne conseguiva, secondo la prospettazione difensiva, che la conoscenza dell’atto acquisita nel 2019 non avrebbe potuto produrre l’effetto sanante riconosciuto dal giudice d’appello.

Con il secondo motivo, il ricorrente denunciava, poi, la nullità della sentenza e del procedimento per violazione degli artt. 112 c.p.c. e 2909 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.. Contestava, in particolare, che il giudice di secondo grado avesse dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo sulla base di circostanze e presupposti diversi da quelli dedotti dall’Agenzia delle Entrate nell’atto di appello.

L’Agenzia delle Entrate si costituiva nel giudizio di legittimità al solo fine di partecipare all’eventuale discussione in pubblica udienza.

Investita della controversia, la Corte di Cassazione era dunque chiamata a pronunciarsi su due questioni centrali: da un lato, la rilevanza della conoscenza effettiva dell’atto tributario acquisita al di fuori del procedimento notificatorio ai fini della decorrenza del termine per impugnare; dall’altro, i limiti del potere del giudice di rilevare d’ufficio la tardività del ricorso introduttivo.

La Suprema Corte, pronunciandosi sul ricorso, confermava la decisione d’appello, rigettando entrambi i motivi e affermando principi di carattere generale in ordine all’equipollenza tra la notificazione rituale e l’effettiva conoscenza dell’atto tributario, nonché alle condizioni alle quali quest’ultima può determinare la decorrenza del termine per impugnare.

Come anticipato, la questione sottoposta all’esame della Suprema Corte attiene al rapporto tra il perfezionamento della notificazione dell’atto tributario e la sua conoscenza effettiva da parte del destinatario.

Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione ha rigettato entrambi i motivi di ricorso proposti dal contribuente, esaminando congiuntamente le questioni prospettate e cogliendo l’occasione per ribadire i principi che regolano i rapporti tra notificazione dell’atto impositivo, conoscenza effettiva da parte del destinatario e decorrenza del termine per la proposizione del ricorso.

Il punto di partenza del ragionamento della Suprema Corte risiede nella necessità di distinguere due profili giuridici, tra loro connessi, ma non sovrapponibili:

• da un lato, l’efficacia sanante della conoscenza acquisita aliunde rispetto a una notificazione invalida;
• dall’altro, la rilevanza della medesima conoscenza ai fini della decorrenza del termine per impugnare l’atto tributario.

Quanto al primo profilo, la Corte ribadisce che la conoscenza dell’atto impositivo acquisita al di fuori del procedimento notificatorio può assumere efficacia sanante soltanto qualora intervenga entro il termine di decadenza previsto per l’esercizio del potere impositivo, secondo il principio richiamato dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 26310/2021). Nel caso di specie, l’avviso di accertamento riguardava l’anno d’imposta 2011, mentre la conoscenza effettiva del documento era stata acquisita dal contribuente il 12 giugno 2019, quando, secondo la ricostruzione accolta dalla Corte, i termini di decadenza dell’Amministrazione finanziaria erano già spirati, sia nell’ipotesi di dichiarazione regolarmente presentata sia in quella di dichiarazione omessa (rispettivamente 2016 e 2017).

Ne consegue che, secondo la Suprema Corte, la conoscenza acquisita nel 2019 non poteva sanare la precedente notificazione invalida, né consentire all’Amministrazione finanziaria di recuperare un potere impositivo ormai decaduto.

La Corte chiarisce, altresì, che la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento deve essere tenuta distinta dalla questione della tardività del ricorso. La prima attiene all’esercizio del potere impositivo e, secondo la ricostruzione operata dalla Corte, costituisce un’eccezione in senso stretto, che deve essere tempestivamente dedotta dalla parte interessata e non può essere rilevata d’ufficio dal giudice. La seconda riguarda, invece, la tempestività dell’impugnazione e, quindi, il rispetto delle condizioni processuali necessarie per accedere alla tutela giurisdizionale.

Distinto da entrambi i profili è il tema della decorrenza del termine perentorio di sessanta giorni previsto dall’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992 per l’impugnazione dell’atto impositivo. Sul punto, la Suprema Corte precisa che tale termine può decorrere anche dalla conoscenza effettiva dell’atto acquisita al di fuori del procedimento notificatorio, individuata, nel caso di specie, nella data del 12 giugno 2019. La notificazione, nelle sue diverse forme, è infatti preordinata a garantire la conoscenza legale dell’atto da parte del destinatario; tuttavia, quando quest’ultimo ne abbia già acquisito una conoscenza piena ed effettiva, tale circostanza può assumere autonoma rilevanza ai fini della decorrenza del termine per impugnare, alle condizioni individuate dalla giurisprudenza.

Il nucleo centrale della motivazione riguarda, dunque, la natura giuridica della notificazione degli atti tributari.

Richiamando il proprio orientamento consolidato e, in particolare, la sentenza n. 17183 del 2026, la Suprema Corte ribadisce che la notificazione non costituisce un requisito di esistenza o di validità intrinseca dell’atto impositivo, bensì una condizione integrativa della sua efficacia nei confronti del destinatario.

In altri termini, l’invalidità della notificazione non comporta, di per sé, la nullità dell’atto tributario, ma può impedirne la produzione degli effetti nei confronti del contribuente fino a quando non intervenga un fatto idoneo a supplire alla funzione propria della notificazione.

La distinzione assume particolare rilievo sul piano applicativo. Se, infatti, l’atto impositivo conserva la propria esistenza giuridica anche in presenza di una notificazione nulla o inesistente, la conoscenza effettiva e completa del suo contenuto può assumere rilievo autonomo, purché ricorrano i presupposti individuati dalla giurisprudenza di legittimità e siano rispettati i limiti derivanti dalla disciplina della decadenza dal potere impositivo.

Muovendo da tali premesse, la Corte afferma che la piena conoscenza dell’atto tributario può svolgere una funzione equipollente alla notificazione, anche quando quest’ultima sia affetta da nullità o debba ritenersi inesistente.

Secondo la Corte, se la notificazione assicura una conoscenza legale dell’atto, la conoscenza effettiva e completa del medesimo documento è, sotto questo profilo, idonea a soddisfare la stessa esigenza, a condizione che sia certa e rigorosamente dimostrata.

La Suprema Corte richiama, in particolare, i precedenti secondo cui la notificazione costituisce una condizione integrativa di efficacia dell’atto impositivo e la sua invalidità non ne determina automaticamente l’inesistenza, quando risulti inequivocabilmente che il contribuente ne abbia acquisito piena conoscenza entro il termine di decadenza previsto per l’esercizio del potere impositivo (in tale ambito vengono menzionate le seguenti pronunce conformi: Cass. nn. 8374/2025, 33138/2025, 20690/2025, 19223/2025, 16810/2025, 13348/2025, 24518/2024, 15553/2024, 6862/2023, 4167/2022, 21071/2018, 2203/2018).

Peraltro, come chiarito con la pronuncia in esame, che la notificazione non sia elemento costitutivo dell'atto amministrativo d'imposizione tributaria e non contribuisca, perciò, alla sua perfezione, è riconosciuto implicitamente, ma chiaramente, dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, comma 3, n. 3 (vigente ratione temporis), secondo il quale "la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo"; se ne deduce che la mancanza della notificazione di un atto amministrativo d'imposizione tributaria non influisce sulla sua esistenza (cfr. Cass. n. 4760/2009).

L’effetto equipollente, tuttavia, non può essere presunto né fondarsi sulla mera possibilità che il contribuente abbia avuto notizia dell’atto.

Spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare sia l’effettiva e completa conoscenza del provvedimento sia il momento in cui essa è intervenuta.

La Corte individua, dunque, due condizioni essenziali per il riconoscimento dell’effetto “sanante”:

• la certezza della conoscenza dell’atto (non notificato) da parte del contribuente, gravando sull'Ufficio stesso l'onere di provare la piena conoscenza dell'atto da parte del contribuente e la sua acquisizione entro il predetto termine di decadenza;
• se l’Ufficio non riesce a fornire tale prova, oppure se il contribuente dimostra di aver acquisito conoscenza dell’atto soltanto dopo la scadenza del termine, l’atto resta inefficace nei suoi confronti per effetto della mancata notificazione tempestiva.

Tanto premesso, la Corte analizza poi il tema della decorrenza del termine per proporre ricorso.

Sul punto, si ribadisce che nel caso in esame, il contribuente sosteneva che, in assenza di una notificazione ritualmente perfezionata, il termine previsto dall’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992 non potesse iniziare a decorrere dalla semplice conoscenza acquisita mediante accesso agli atti amministrativi.

La Corte respingeva tale interpretazione, ritenendo che la piena conoscenza dell’atto impositivo, quando sia certa e provata dall’Amministrazione finanziaria, sia idonea a determinare la decorrenza del termine per impugnare anche al di fuori del procedimento notificatorio.

La Corte chiarisce, infatti, che:

<< Orbene, pur non prevedendo il legislatore alcuna equipollenza tra notificazione e piena conoscenza, tuttavia sarebbe contrario alla natura delle cose, e alla logica che ne sta alla base, negare alla conoscenza effettiva, purché piena e purché provata dall'Ufficio tributario, la stessa capacità di creare, a carico del contribuente, l'onere di rispettare il termine decadenziale per l'eventuale impugnazione dell'atto d'imposizione che non gli sia stato notificato, ma che egli abbia, comunque, pienamente conosciuto.”

La disposizione dell’art. 21, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce, infatti, che il ricorso debba essere proposto, a pena di inammissibilità, entro sessanta giorni dalla notificazione dell’atto impugnato. Sebbene la norma non preveda espressamente l’equiparazione tra notificazione e conoscenza effettiva, la Corte ritiene che una lettura rigorosamente letterale della disposizione non possa condurre a escludere ogni rilevanza della conoscenza piena e comprovata del provvedimento.

Una diversa soluzione, secondo la Suprema Corte, consentirebbe al contribuente che abbia acquisito conoscenza completa dell’atto di differire in maniera indefinita l’impugnazione, invocando l’assenza o l’invalidità della notificazione, con conseguenze incompatibili con le esigenze di certezza dei rapporti giuridici.

La Corte sottolinea, inoltre, che la conoscenza effettiva soddisfa, in misura persino maggiore, la funzione informativa propria della notificazione. Se quest’ultima determina una situazione di conoscibilità legale dell’atto, la conoscenza concreta e completa del suo contenuto è idonea, a maggior ragione, a rendere il destinatario consapevole della pretesa tributaria e della necessità di esercitare tempestivamente il proprio diritto di difesa.

A sostegno di tale interpretazione, la pronuncia richiama anche la disciplina generale del processo amministrativo e dei ricorsi amministrativi, nei quali il legislatore attribuisce espressamente rilievo alla piena conoscenza dell’atto ai fini della decorrenza dei termini d’impugnazione. Tra le disposizioni menzionate figurano gli artt. 2 e 9 del D.P.R. n. 1199/1971 e l’art. 41 del D.Lgs. n. 104/2010.

Tale richiamo si fonda sulla considerazione che:

<< le norme sul contenzioso amministrativo generale non possono, quindi, che valere anche per il contenzioso tributario, considerato che il procedimento tributario costituisce un sottosistema del diritto amministrativo in relazione di species ad genus, con la conseguenza che le norme che regolano il procedimento amministrativo trovano applicazione nel sottosistema, nei limiti in cui non siano derogate od incompatibili con le norme di diritto tributario che disciplinano il procedimento impositivo (cfr. Cass. n. 18448/2015 in motiv.).

Tanto chiarito, la Corte affronta espressamente anche l’orientamento contrario, rappresentato da una pronuncia isolata del 2025, n. 5178, secondo cui la conoscenza acquisita mediante un procedimento diverso dalla notificazione non sarebbe sufficiente a determinare la decorrenza del termine previsto dall’art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992. Tale impostazione distingue nettamente la conoscenza legale, derivante dalla notificazione, dalla conoscenza occasionale dell’atto, escludendo che quest’ultima potesse sostituire una notificazione inesistente.

Ebbene il Collegio, con la pronuncia in esame, ha inteso discostarsi da questa ricostruzione, ribadendo la prevalenza dell’orientamento secondo cui la piena conoscenza dell’atto può assumere rilievo autonomo ai fini processuali, purché sia certa e dimostrata.

La soluzione viene ulteriormente sostenuta attraverso il richiamo alla giurisprudenza in materia di iscrizione ipotecaria, nella quale la Corte ha riconosciuto la rilevanza della conoscenza effettiva del provvedimento ai fini della sua impugnazione, fermo restando l’onere della parte che eccepisca una conoscenza anteriore di dimostrare il momento in cui essa si è verificata.

L’ordinanza in esame n. 24973/2026 si inserisce, pertanto, in un percorso interpretativo volto a privilegiare la conoscenza effettiva e comprovata dell’atto, senza attribuire all’inosservanza delle formalità notificatorie un effetto automaticamente paralizzante rispetto alla decorrenza dei termini processuali.

Venendo adesso al secondo profilo, relativo alla decorrenza del termine per impugnare l’atto tributario, la Corte ha chiarito che:

<< La tardività del ricorso introduttivo per violazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992 è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, a meno che non si sia formato un giudicato interno esplicito, il che non è avvenuto nel caso in esame, dal momento che il giudice di primo grado ha annullato l'avviso di accertamento per nullità della sua notifica, senza affrontare espressamente la questione della tempestività del ricorso. Secondo la pronuncia a Sezioni Unite di questa Corte n. 24172/2025, infatti, non è configurabile un giudicato interno implicito laddove si tratti di questioni fondanti la struttura ed il funzionamento del processo, quali, fra le altre, le decadenze verificatesi per effetto dello spirare di termini perentori per la proposizione dell'azione (Cass. n. 20978/2013; Cass. n. 32637/2019; Cass., S.U., n. 8501/2021).>>

In definitiva, la pronuncia evidenzia, che l’invalidità della notificazione e la tardività dell’impugnazione operano su piani distinti. La prima può incidere sull’efficacia dell’atto e, in presenza dei relativi presupposti, sulla possibilità di riconoscere un effetto sanante alla conoscenza acquisita dal contribuente. La seconda attiene, invece, al rispetto del termine processuale entro il quale deve essere esercitato il diritto di impugnazione.

Applicando i principi richiamati al caso concreto, la Corte ha così rigettato il ricorso e ritenuto corretta la decisione del giudice di secondo grado.

Alla luce delle considerazioni svolte, può concludersi che l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 24973 del 3 settembre 2026 segna un passaggio significativo nella ricostruzione dei rapporti tra i vizi formali della notificazione e l’efficacia sostanziale dell’atto tributario.

In particolare, dalla pronuncia si ricavano i seguenti principi:

• la conoscenza piena ed effettiva dell’atto impositivo, anche se acquisita aliunde, ossia attraverso modalità diverse da una valida notificazione, può determinare la decorrenza del termine di sessanta giorni per la proposizione del ricorso, purché sussistano i presupposti richiesti dall’ordinamento;
• qualora tale conoscenza intervenga dopo la scadenza del termine di decadenza del potere impositivo, il contribuente deve far valere la relativa decadenza mediante una tempestiva impugnazione dell’atto;
• la tardività del ricorso introduttivo costituisce una questione processuale rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, mentre la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere impositivo deve essere tempestivamente eccepita dal contribuente attraverso una valida impugnazione.

Da tali principi discende una conseguenza operativa di particolare rilievo: il contribuente che acquisisca piena conoscenza di un atto tributario mediante accesso documentale non può fare affidamento, in ogni circostanza, sull’assenza di una notificazione ritualmente eseguita per differire indefinitamente la proposizione del ricorso. La data in cui il contribuente acquisisce effettiva conoscenza dell’atto può, infatti, assumere rilievo decisivo ai fini della tempestività dell’impugnazione, purché tale conoscenza sia adeguatamente dimostrata e investa il contenuto dell’atto che si intende contestare.

Parallelamente, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare, ove rilevante ai fini della controversia, il momento in cui il contribuente ha acquisito effettiva conoscenza dell’atto. Tale circostanza non può essere desunta dalla mera disponibilità astratta del documento, ma deve trovare riscontro in elementi idonei a comprovare l’effettiva conoscenza del suo contenuto.

In definitiva, la pronuncia ribadisce la centralità della conoscenza effettiva dell’atto tributario nell’ambito del sistema delle impugnazioni, delineando un punto di equilibrio tra l’esigenza di garantire il diritto di difesa del contribuente e quella di assicurare la certezza dei rapporti giuridici con l’Amministrazione finanziaria.

Il rilievo della decisione risiede, soprattutto, nell’aver individuato un limite alla sanatoria dei vizi della notificazione derivante dalla conoscenza effettiva dell’atto: tale meccanismo non può tradursi in una rimessione in termini sine die in favore dell’Amministrazione finanziaria, né può consentire di superare i termini di decadenza stabiliti dalla legge per l’esercizio del potere impositivo. La legittimità temporale dell’azione accertativa resta, pertanto, subordinata al rispetto dei termini previsti dall’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la cui osservanza deve essere valutata alla luce degli elementi probatori acquisiti nel giudizio e delle regole che disciplinano il relativo onere della prova.