Il riaccertamento ordinario dei residui attivi e passivi e la sua rilevanza nella determinazione del risultato contabile di amministrazione

Il riaccertamento ordinario dei residui attivi e passivi e la sua rilevanza nella determinazione del risultato contabile di amministrazione

 

Abstract

Lo scritto analizza il procedimento contabile del riaccertamento ordinario dei residui propedeutico e di fondamentale importanza nella determinazione del risultato contabile di amministrazione. Quantificazione sulla cui esattezza poggia il principio dell’attendibilità del rendiconto di gestione e ragionevolezza del risultato contabile di amministrazione che emerge da detto documento amministrativo-contabile, misuratore della responsabilità degli amministratori nonché evidenziatore dei risultati raggiunti ed in particolare la soddisfazione dei cittadini/utenti (customer satisfaction).

1. L’accertamento dell’entrata
2. L’impegno di spesa
3. Il riaccertamento ordinario dei residui attivi e passivi
4. Regole da rispettare
5. Responsabilità del servizio finanziario e del Revisore dei conti

 

1. L’accertamento dell’entrata

L’iter procedurale dell’accertamento (articolo 179 del decreto legislativo n. 267/2000) inizia con il riscontro, con effetto esterno e sulla base di idonea documentazione acquisita dal responsabile del servizio finanziario, di ragioneria o altra qualificazione corrispondente, della veridicità ed attendibilità delle previsioni di entrata oltre che di compatibilità delle previsioni di spesa, avanzate dai responsabili dei vari servizi/settori/aree, da iscriversi nel bilancio di previsione pluriennale a cui riferirla e termina con l’adozione dell’atto gestionale (determina) con il quale vengono verificati ed attestati i requisiti sopra richiamati e si dà atto specificamente della somma da incassare, fissata la relativa scadenza e la tipologia e categoria in relazione a ciascun esercizio finanziario considerato dal bilancio di riferimento.

Contrariamente all’impegno avente una funzione di limite alla spesa prevista in bilancio e dà inizio ad un iter procedurale, l’accertamento contabile rappresenta un’operazione di verifica che origina il credito, il presupposto su cui fondare le successive rilevazioni e scritturazioni contabili.

Il presupposto rappresenta dunque condizione di legittimità circa l’esistenza di un titolo giuridico posto alla base della pretesa creditizia dell’Ente locale, supportata da idonea documentazione.

Si sostanzia in una semplice operazione di rilevazione finanziaria che viene annotata nelle scritture contabili dell’Ente (idonea a vincolare il terzo in virtù di un'obbligazione pecuniaria di un terzo nei confronti dell’Ente locale completa di tutti i suoi elementi) e non implica una manifestazione di volontà, già esistente a monte.

Per il principio della competenza economica, l'effetto delle operazioni, delle attività amministrative
svolte durante l’esercizio e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente ed attribuito all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si sono avute le manifestazioni finanziarie.

Si evidenzia che sono contabilizzate solo le transazioni che riguardano crediti e debiti aventi rilevanza economico-patrimoniale, con esclusione delle movimentazioni interne di risorse prive di valore contabile.

Per particolari fattispecie di entrate già acquisite e che presentano carattere di omogeneità e ripetitività è possibile l'accertamento cumulativo per una pluralità, comunque omogenea, di debitori. In tale caso l'individuazione del singolo debitore dovrà risultare da apposita documentazione risultante agli atti.

L’iscrizione della posta contabile nel bilancio avviene in relazione al criterio della scadenza del credito rispetto a ciascun esercizio finanziario, che coincide con il momento in cui l’obbligazione diventa esigibile permettendo la giusta imputazione dell’entrata all’esercizio cui inerisce.

Per consolidata giurisprudenza, un credito è esigibile quanto non vi siano ostacoli alla sua riscossione e si può, quindi, pretendere la riscossione.

Le previsioni di bilancio devono essere veritiere ed attendibili, comunque ispirate al principio di prudenza, ai sensi ed agli effetti di quanto disposto dall’articolo 153 del Tuel n. 267/2000.

Il principio della veridicità si basa sul principio internazionale di un quadro fedele delle attività (true and fair view) con cui i dati contabili di bilancio debbono rappresentare le reali condizioni delle operazioni di gestione di natura economica, patrimoniale e finanziaria di esercizio. Vanno evitate sia le sottovalutazioni che le sopravalutazioni dei singoli valori contabili, i quali invece debbono essere esposti secondo una rigorosa analisi di controllo. Si evidenzia che una corretta interpretazione del principio della veridicità richiede l’enunciazione nei documenti anche degli altri postulati (attendibilità, correttezza e comprensibilità), in quanto lo stesso ne costituisce un obiettivo.
Va precisato che le previsioni e le valutazioni aventi contenuto economico-finanziario e patrimoniale debbono essere sostenute da:

- accurate analisi di tipo storico e programmatico (o da altri parametri oggettivi);

- fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse con lo scopo di rendere attendibili i relativi documenti (principio dell’attendibilità).

Un’informazione contabile può definirsi attendibile solo se risulta scevra da errori e da ritorsioni rilevanti e se gli utilizzatori di detti documenti possono farne affidamento. Solo l’oggettività degli andamenti storici e dei parametri di riferimento consente di effettuare razionali e significative comparazioni sia nel tempo che nello spazio fornendo la realtà della gestione con un elevato grado di approssimazione:

 

2. L’impegno di spesa

In attuazione di quanto contenuto nei principi generali, il legislatore ha dedicato un apposito principio contabile applicato alla competenza finanziaria analizzando con puntualità nei vari casi relativi all’entrata e alla spesa le modalità di applicazione.

Dalla lettura del principio della competenza finanziaria potenziata, come disciplinato nell’allegato 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011 e successive modificazioni, si evince che l’impegno costituisce la fase del procedimento di spesa, con la quale viene effettuata nelle scritture contabili dell’Ente la registrazione conseguente ad un’obbligazione giuridicamente perfezionata, avendo determinato la somma da pagare ed il soggetto creditore e avendo indicato la ragione del debito e costituito il vincolo sulle previsioni di bilancio, con imputazione all’esercizio finanziario in cui l’obbligazione passiva viene a scadenza.

La novità è rappresentata dalla scadenza dell’obbligazione, elemento necessario per imputare gli effetti di spesa a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione.

In altri termini la registrazione dell’impegno di spesa avviene nel momento in cui l’impegno è giuridicamente perfezionato, con imputazione agli esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni vengono a scadenza, sulla base del crono-programma, inteso come specificazione per ogni esercizio degli importi delle obbligazioni giuridiche che scadono ripartiti per anno.

Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere, nello stesso esercizio finanziario, la relativa obbligazione giuridica.

Ogni procedimento amministrativo che comporta spesa deve trovare, fin dall’avvio, la relativa attestazione di copertura finanziaria ed essere prenotato nelle scritture contabili dell’esercizio individuato nel provvedimento che ha originato il procedimento di spesa.

In altri termini, le obbligazioni attive e passive giuridicamente perfezionate, che danno luogo a entrate e spese per l'ente di riferimento, sono registrate nelle scritture contabili con imputazione all'esercizio in cui esse vengono a scadenza.

Alla fine dell’esercizio, le prenotazioni alle quali non hanno fatto seguito obbligazioni giuridicamente perfezionate e scadute sono cancellate e costituiscono economie di bilancio.

In proposito ARCONET chiarisce che la corretta applicazione del principio di competenza finanziaria c.d. potenziata dovrebbe consentire, tra l’altro, di conoscere i debiti reali delle Amministrazioni pubbliche, evitare la proliferazione di impegni inesistenti, favorire la formazione dei debiti secondo gli effettivi fabbisogni ed avvicinare la competenza finanziaria a quella economica.

Lo strumento che permette efficacemente di restituire alla contabilità finanziaria la funzione conoscitiva propria dei sistemi contabili, è il principio della competenza finanziaria “potenziata”.

Potenziata proprio perché avvicina le fasi della manifestazione finanziaria e manifestazione monetaria/cassa di entrate e spese, con i due momenti che di fatto, in condizioni normali della gestione, vanno a coincidere.

Il termine “potenziata” sottende un ulteriore significato, e cioè l'assoluta neutralità dell'aspetto finanziario ai fini dell'imputazione delle obbligazioni giuridicamente perfezionate, sia pure integrato tanto con le dinamiche monetarie quanto con quelle economico e patrimoniali.

Le spese devono essere imputate all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza; laddove per scadenza è precisato che si intende il momento in cui si può registrare in contabilità la relativa permutazione finanziaria.

La ratio della riforma è accostare la contabilità finanziaria tra competenza e cassa (cioè lo sfasamento temporale tra il momento dell’impegno e momento del pagamento) oltre che a verificare i residui passivi e attivi che potranno essere mantenuti nelle scritture contabili solo se rappresenteranno, rispettivamente, debiti e crediti effettivi.

Il nuovo principio di competenza finanziaria “potenziata”, separando i due momenti della registrazione e dell'imputazione delle operazioni contabili, ha reso necessaria l'introduzione di un nuovo istituto contabile, che misura la distanza temporale tra i due momenti (registrazione ed imputazione) delle operazioni contabili: il fondo pluriennale vincolato.

Esso è un saldo finanziario a garanzia degli equilibri finanziari nel tempo, costituito da risorse già accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata, uno strumento previsionale delle spese, sia correnti che di investimento, che evidenzia l’impiego delle risorse che vanno oltre l’orizzonte temporale dell’esercizio finanziario nel quale vengono acquisite per il loro effettivo impiego per le finalità cui sono destinate.

Nasce dalla diversa tempistica di imputazione tra entrata e spesa, al fine di rendere evidente la distanza temporale intercorrente tra l’acquisizione dei finanziamenti e l’effettivo impiego di tali risorse.

La definizione è abbastanza chiara circa la funzione assegnata ad esso all'interno del nuovo sistema, cioè quella di dare copertura agli impegni re-imputati ad esercizi successivi o esigibili in esercizi successivi a quello in cui sorge l'obbligazione oltre che rendere evidente la distanza tra il momento in cui l'obbligazione sorge e quello in cui essa diviene esigibile.

Al pari di quanto visto per le entrate anche con riferimento alle spese, per scadenza dell’obbligazione si intende il momento in cui l’obbligazione diventa esigibile e, a tal fine, la consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione definisce come esigibile un credito per il quale “non vi siano ostacoli alla sua riscossione ed è quindi possibile pretenderne l’adempimento”.

Il fondo garantisce la copertura delle spese in una prospettiva pluriennale e riguarda prevalentemente le spese in conto capitale - in particolare gli investimenti - ma può essere destinato a garantire anche la copertura di spese correnti, ad esempio per quelle impegnate a fronte di entrate derivanti da trasferimenti correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a quelli in cui è esigibile la corrispondente spesa.

E’ un meccanismo che consente di “fare pulizia” nei bilanci degli enti territoriali riducendo in maniera consistente la mole dei residui.

Il nuovo principio della competenza finanziaria potenziata nella gestione della spesa precisa che non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica. Le spese sono registrate anche se non determinano movimenti di cassa effettivi (art. 183, comma 5 del Tuel 267/2000).

A fine esercizio gli “impegni” che non sono ancora stati pagati, per essere mantenuti tra i residui passivi, devono contenere tutti gli elementi che di fatto ci portano a determinare un vero debito. Possono essere considerate esigibili e, quindi, liquidabili, le spese impegnate nell’esercizio precedente le cui fatture pervengono nei due mesi successivi alla chiusura dell’esercizio o per le quali il responsabile della spesa dichiara, sotto la propria responsabilità, che la spesa è liquidabile in quanto la prestazione è stata resa o la fornitura è stata effettuata nell’anno di riferimento.

Gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili. Non possono essere assunte obbligazioni che danno luogo ad impegni di spesa corrente:

a)  sugli esercizi successivi a quello in corso, a meno che non siano connesse a contratti o convenzioni pluriennali o siano necessarie per garantire la continuità dei servizi connessi con le funzioni fondamentali, fatta salva la costante verifica del mantenimento degli equilibri di bilancio, anche con riferimento agli esercizi successivi al primo;

b)  sugli esercizi non considerati nel bilancio, a meno delle spese derivanti da contratti di somministrazione, di locazione, relative a prestazioni periodiche o continuative di servizi di cui all'articolo 1677 del codice civile, delle spese correnti correlate a finanziamenti comunitari e delle rate di ammortamento dei prestiti, inclusa la quota capitale.

Le obbligazioni che comportano impegni riguardanti le partite di giro e i rimborsi delle anticipazioni di tesoreria sono assunte esclusivamente in relazione alle esigenze della gestione (articolo 183, comma 6 Tuel n. 267/2000).

Soffermandoci su quest’ultimo e sulla novità introdotta, si evince che il principio della competenza finanziaria, definita “potenziata”, distingue:

a) la registrazione delle operazioni di accertamento e di impegno che avviene nell’esercizio in cui l’obbligazione sorge;

b) l’imputazione dell’impegno all’esercizio in cui l’obbligazione si presume andrà a scadenza.

In altri termini le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle scritture contabili al momento della nascita dell’obbligazione, imputandole all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza.

E’ vietato, quindi impegnare spese per le quali non sia venuta a scadere, nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica.

Sono considerate esigibili le spese impegnate nell’esercizio precedente le cui fatture pervengono nei due mesi successivi alla chiusura dell’esercizio o per le quali il responsabile della spesa dichiara, sotto la propria responsabilità che la spesa è liquidabile in quanto la prestazione è stata resa nell’anno di riferimento.

Nei casi in cui è consentita l’assunzione di spese correnti di competenza di esercizi non considerati nel bilancio di previsione, l’elenco dei relativi provvedimenti di spesa assunti nell’esercizio è trasmesso, per conoscenza, al Consiglio dell’ente.

 

3. Il riaccertamento ordinario dei residui attivi e passivi

Il riaccertamento ordinario dei residui attivi e passivi, che il decreto legislativo n. 118/2011 ha voluto quanto più possibile assimilare alla nozione civilistica di credito e debito, è il procedimento contabile, prodromico al loro inserimento nel rendiconto, finalizzato alla revisione delle ragioni del mantenimento in bilancio, in tutto od in parte, degli stessi, ovvero la cancellazione o la reimputazione in base all’esigibilità dell’obbligazione.

I comuni, le province, le città metropolitane, le comunità montane, le comunità isolane e le unioni di comuni provvedono, annualmente, al riaccertamento dei residui attivi e passivi, verificando, ai fini del rendiconto, le ragioni del loro mantenimento.

Il riaccertamento ordinario dei residui trova specifica evidenza nel rendiconto finanziario, ed è effettuato annualmente, con un’unica deliberazione della giunta, previa acquisizione del parere dell’Organo di revisione, in vista dell’approvazione del rendiconto.

Possono essere conservati: tra i residui attivi le entrate accertate, esigibili nell’esercizio
di riferimento in quanto giunte a scadenza, ma non incassate; tra i residui passivi le spese impegnate, liquidate o liquidabili nel corso dell’esercizio, ma non pagate pur essendo venute a scadere. L’esigibilità (possibilità di esercitare il diritto di credito) è il criterio da prendere in
considerazione per mantenere un residuo in bilancio.

Le entrate e le spese accertate e impegnate non esigibili nell’esercizio considerato, sono reimputate all’esercizio in cui sono esigibili, ossia scadute secondo i criteri stabiliti nell’allegato 4/2 al decreto legislativo 118/2011. La reimputazione degli impegni è effettuata incrementando, di pari importo, il fondo pluriennale di spesa, al fine di consentire, nell’entrata degli esercizi successivi, l’iscrizione del fondo pluriennale vincolato a copertura delle spese reimputate. Le variazioni agli stanziamenti del fondo pluriennale vincolato e agli stanziamenti correlati, dell’esercizio in corso e dell’esercizio precedente, necessarie alla reimputazione delle entrate e delle spese riaccertate, sono effettuate, anche nel corso dell’esercizio provvisorio o della gestione provvisoria, con provvedimento giuntale a valere sull'ultimo bilancio di previsione approvato entro i termini previsti per l'approvazione del rendiconto dell’esercizio precedente.

Il riaccertamento dei residui può riguardare crediti e debiti non correttamente classificati in bilancio: in tal caso è necessario procedere ad una loro riclassificazione.

In sede di riaccertamento ordinario è necessario assestare le previsioni di spesa e il correlato fondo pluriennale vincolato:

· si diminuiranno gli stanziamenti di spesa dell’importo relativo ai residui reimputati;

· si aumenterà lo stanziamento del correlato fondo pluriennale vincolato per un importo pari a quello del residuo passivo reimputato.

La reimputazione degli impegni è effettuata incrementando, di pari importo, l’FPV (acronimo di Fondo Pluriennale Vincolato) di spesa, al fine di consentire, nell'entrata degli esercizi successivi, l'iscrizione del FPV a copertura delle spese reimputate.

La costituzione del FPV non è effettuata in caso di reimputazione contestuale di entrate e di spese (accertamenti e impegni c.d. “correlati”).

Con il provvedimento di riaccertamento ordinario dei residui occorre prevedere la rideterminazione dei residui iscritti nel bilancio di previsione già approvato.

È opportuno provvedere a verificare il FPV accantonato in spesa se sia alimentato da un’entrata che non sia stata accertata ed imputata.

Al termine delle procedure di riaccertamento non sono conservati residui cui non corrispondono obbligazioni giuridicamente perfezionate.

Si evidenzia che un residuo passivo, emerso e mantenuto in sede di approvazione del rendiconto di gestione, non potrà essere successivamente reimputato, ma solo conservato tra i residui passivi, oppure essere cancellato, in ragione dell’obbligazione di pagamento sottostante.

 

4. Regole da rispettare

Per i residui insussistenti e prescritti: occorre procedere all’eliminazione definitiva dal conto del bilancio dei residui non assistiti da obbligazione giuridica con una descrizione delle procedure seguite per la realizzazione dei crediti prima della loro estinzione.

Sono prescritti i residui attivi per i quali è intervenuta la prescrizione legale del diritto a riscuotere e il responsabile del servizio deve indicare le procedure seguite per conseguire il credito e le ragioni che hanno condotto alla prescrizione.

È possibile procedere alla cancellazione del residuo attivo trascorsi tre anni dalla scadenza del credito, con contestuale iscrizione al conto del patrimonio. L’elenco è allegato al rendiconto. Ogni perdita di valore, se non adeguatamente motivata, può generare responsabilità.

Di recente è intervenuta la Corte dei Conti, Sezione Controllo della Lombardia, delibera 14 aprile 2021 n. 60, affermando che nonostante il punto 9.1. del principio 4.2. allegato al decreto legislativo 118/2011 non imponga automaticamente la cancellazione dei residui attivi trascorsi tre anni dalla scadenza del credito non riscosso, tuttavia, il mantenimento di quelli più risalenti, anche oltre il termine ordinario di prescrizione, costituisce un’evenienza eccezionale, che deve essere oggetto di adeguata ponderazione da parte dell’Ente.

A tal fine, conclude la Corte, l’Ente deve, da una parte, procedere ad un rigoroso monitoraggio dei residui iscritti, verificando, in sede di riaccertamento, le ragioni di mantenimento degli stessi e, dall’altra, porre in essere tutte le misure necessarie per incrementare la capacità di riscossione dei residui iscritti.

Per i residui attivi inesigibili si procede all’eliminazione, motivando l’impossibilità di realizzare il credito, le attività poste in essere per la riscossione e i motivi dell’inesigibilità.

I crediti stralciati dal conto del bilancio devono essere elencati in allegato al rendiconto e possono essere mantenuti nello stato patrimoniale coperti dal fondo svalutazione crediti.

Per i residui di dubbia esigibilità occorre valutare il grado d’inesigibilità e fare l’accantonamento al Fondo Crediti di Dubbia Esigibilità.

Un residuo non divenuto esigibile al 31/12 deve essere immediatamente cancellato e reimputato all’anno in cui diverrà esigibile.

La reimputazione consiste nell’iscrizione nell’anno in cui giunge a scadenza l’obbligazione, attraverso un incremento della previsione per l’importo re imputato.

I giudici contabili (Corte dei conti del Molise, deliberazione n. 73/2021) hanno ritenuto di fondamentale importanza il corretto svolgimento delle operazioni di revisione dei residui, concludendo che non è sufficiente, per mantenere in bilancio il residuo attivo, che quest’ultimo sia certo, liquido ed esigibile, evidenziando che il responsabile del settore/area finanziario, nella fase di riaccertamento ordinario dei residui attivi e passivi, è tenuto a verificare se il suo mantenimento non presenti più i requisiti (principio di veridicità) che ne avevano consentito l’iscrizione all’inizio, evitando in tal modo la violazione del principio secondo cui i dati contabili di bilancio devono rappresentare le reali condizioni finanziarie, economiche e patrimoniali degli enti interessati.

E’ possibile, tuttavia, secondo il principio della competenza finanziaria potenziata, effettuare un riaccertamento parziale dei residui, ritenuta attività gestionale in considerazione del fatto che l’operazione è priva di discrezionalità amministrativa essendo l’Ente vincolato al rispetto della normativa giuscontabile che regola i procedimenti di entrata e di spesa e degli equilibri economico-finanziari del bilancio, con provvedimento del responsabile del servizio finanziario, debitamente motivato e previa acquisizione del parere dell'Organo di revisione.

Attiene  alla reimputazione all'esercizio in corso di crediti o debiti in cui vengono a scadenza prima del riaccertamento ordinario, ovvero riguardanti la registrazione di impegni di spesa correlati ad entrate vincolate accertate nell'esercizio precedente da reimputare in considerazione dell'esigibilità, indipendentemente dalla originaria imputazione.

Riassumendo, le operazioni che possono essere attivate con un riaccertamento parziale sono:

• la reimputazione di impegni e accertamenti da pagare o da incassare urgentemente;

• registrazione di impegni legati a contributi a rendicontazione o a operazioni di indebitamento.

Sono, quindi, tutte quelle operazioni di reimputazione che andavano effettuate entro il 31 dicembre ma che, per le ragioni più varie, non sono state effettuate tempestivamente e nell'anno successivo richiedono di essere completate prima del naturale riaccertamento ordinario.

Per quanto concerne i controlli in capo all'Organo di revisione al fine del rilascio del parere richiesto, questi sostanzialmente non si differenziano da quanto dovrà essere verificato in sede di riaccertamento ordinario. Infatti tale provvedimento è solo "anticipato" rispetto a quello ordinario, e "parziale" in quanto riguarda solo una parte degli accertamenti e degli impegni del bilancio comunale. Pertanto, oltreché riscontrare che la procedura attivata sia corretta e risponda ai dettati normativi, sarà necessario da parte dell'Organo di revisione appurare che siano rispettati i principi contabili relativi alla competenza finanziaria potenziata e che, per esempio, vi siano i presupposti per la costituzione o il mantenimento del fondo pluriennale vincolato, così come dettato dal punto 5.4 del principio contabile allegato 4/2 del decreto legislativo n. 118/2011.

Per di più, sarà necessario verificare che la variazione di esigibilità oggetto del riaccertamento parziale non riguardi accertamenti o impegni mantenuti a residuo con l'ultimo riaccertamento ordinario approvato, in quanto in quella sede si è "certificata" l'esigibilità dei crediti e debiti iscritti, pertanto non è consentita la loro reimputazione.

Ancora, al provvedimento di riaccertamento parziale (come quello ordinario) dei residui dovrà essere allegato anche il prospetto dimostrativo del rispetto, in via previsionale, di tutti gli equilibri di bilancio in quanto le risultanze di tale provvedimento potrebbero variare proprio per effetto della reimputazione di impegni di spesa agli esercizi in cui diventeranno esigibili, ove fossero finanziati con l'indebitamento (infatti l'FPV in entrata, rinveniente da tale fonte di finanziamento, non viene considerato nei conteggi del pareggio di bilancio).

 

Le spese correnti. Spesa di personale. Il trattamento economico tabellare

Il trattamento economico tabellare ed i relativi oneri riflessi costituiscono una prima eccezione alla norma di carattere generale. Rievocando un istituto già presente nel precedente ordinamento il Legislatore nel punto 5.2 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011) ripropone per detta tipologia di spesa il c.d. impegno automatico, disciplinato dalla lettera a) del comma 2 dell’articolo 183 del Tuel n. 267/2000.

In particolare quest’ultimo prevede che nell’esercizio di riferimento, automaticamente all’inizio dell’esercizio, l’impegno di spesa per l’intero importo calcolando la spesa così come risultante dai trattamenti fissi e continuativi, comunque denominati, in quanto caratterizzati da una dinamica salariale predefinita dalla legge e/o dalla contrattazione collettiva nazionale.

Detta modalità si applica anche all’eventuale personale comandato, avvalso o comunque utilizzato da altra Amministrazione pubblica, ancorché direttamente pagato da quest’ultima. In questi casi sarà rilevato in entrata il relativo rimborso nelle entrate di bilancio.

In occasione del rendiconto si cancellano gli impegni cui non corrispondono obbligazioni formalizzate.

 

Spese per rinnovi contrattuali

Una particolare disciplina è prevista anche per le spese relative ai rinnovi contrattuali.

In particolare per dette spese l’impegno è effettuato nell’esercizio in cui è firmato il contratto collettivo nazionale per le obbligazioni derivanti da rinnovi contrattuali del personale dipendente, compresi i relativi oneri riflessi a carico dell’ente e quelli derivanti dagli eventuali effetti retroattivi del nuovo contratto, a meno che gli stessi contratti non prevedano il differimento degli effetti economici.

Nelle more della firma del contratto l’ente può procedere ad accantonamenti annuali in appositi capitoli sui quali non è possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti. In caso di mancata sottoscrizione del contratto, le somme non utilizzate concorrono alla determinazione del risultato di amministrazione.

Fa eccezione l’ipotesi di blocco legale dei rinnovi economici nazionali, senza possibilità di recupero, nel qual caso l’accantonamento non deve essere operato.

 

Spese relative al trattamento accessorio e premiante

Le spese relative al trattamento accessorio e premiante, liquidate nell’esercizio successivo a quello cui si riferiscono, sono stanziate e impegnate in tale esercizio. In particolare:

a) alla sottoscrizione della contrattazione integrativa si impegnano le obbligazioni relative al trattamento stesso accessorio e premiante, imputandole contabilmente agli esercizi del bilancio di previsione in cui tali obbligazioni scadono o diventano esigibili;

b) alla fine dell’esercizio, nelle more della sottoscrizione della contrattazione integrativa, sulla base della formale delibera di costituzione del fondo, vista la certificazione dei revisori, le risorse destinate al finanziamento del fondo risultano definitivamente vincolate.

Non potendo assumere l’impegno, le correlate economie di spesa confluiscono nella quota vincolata del risultato di amministrazione, immediatamente utilizzabili secondo la disciplina generale, anche nel corso dell’esercizio provvisorio.

Considerato che il fondo per le politiche di sviluppo delle risorse umane e per la produttività presenta natura di spesa vincolata, le risorse destinate alla copertura di tale stanziamento acquistano la natura di entrate vincolate al finanziamento del fondo, con riferimento all’esercizio cui la costituzione del fondo si riferisce; pertanto, la spesa riguardante il fondo per le politiche di sviluppo delle risorse umane e per la produttività è interamente stanziata nell’esercizio cui la costituzione del fondo stesso si riferisce, destinando la quota riguardante la premialità e il trattamento accessorio da liquidare nell’esercizio successivo alla costituzione del fondo pluriennale vincolato, a copertura degli impegni destinati ad essere imputati all’esercizio successivo.

I principi contabili hanno stabilito che, in caso di mancata costituzione del fondo nell’anno di riferimento, le economie di bilancio confluiscono nel risultato di amministrazione, vincolato per la sola quota del fondo obbligatoriamente prevista dalla contrattazione collettiva nazionale (cfr. Corte dei conti della Lombardia, deliberazione n. 368/2019).

In caso di mancata costituzione, la sola quota stabile del “Fondo”, in quanto obbligatoriamente prevista dalla contrattazione collettiva nazionale, confluisce nell’avanzo vincolato e potrà essere spesa nell’anno successivo a differenza delle risorse variabili che restano definitivamente acquisite al bilancio come economie di spesa.

Trattamento incentivante per il personale dell’Avvocatura comunale

Per quanto riguarda la spesa nei confronti dei dipendenti addetti all’Avvocatura, la normativa prevede la liquidazione dell’incentivo solo in caso di esito del giudizio favorevole all’ente.

Nella fattispecie si è in presenza di un’obbligazione passiva sospensiva condizionata al verificarsi di un evento futuro e incerto, con riferimento al quale non è possibile impegnare alcuna spesa. In tal caso l’ente deve limitarsi ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli incentivi ai legali dipendenti, stanziando nell’esercizio le relative spese che, in assenza di impegno, confluiscono nel risultato di amministrazione vincolato alla copertura delle eventuali spese legali. Simili trattamenti si applicano a qualsiasi altra voce stipendiale accessoria che sia sottoposta a condizione sospensiva, in analogia a quanto appena espresso.

 

Spese per acquisto beni e servizi

Anche per quanto riguarda le spese per acquisto di beni e servizi, l’impegno di spesa per detti beni viene effettuato secondo il criterio del consumo o dell’adempimento della prestazione da cui nasce l’obbligazione:

- nell’esercizio in cui risulta adempiuta completamente la prestazione da cui scaturisce l’obbligazione per la spesa corrente;

- negli esercizi considerati nel bilancio di previsione, per la quota annuale della fornitura di beni e servizi nel caso di contratti di affitto e di somministrazione periodica ultrannuale;

- nello stesso esercizio in cui le corrispondenti entrate sono accertate per le spese riguardanti gli aggi corrisposti sui ruoli, per un importo pari a quello previsto nella convenzione per la riscossione dei tributi applicato all’ammontare delle entrate accertato, al netto dell’eventuale relativo accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità;

- nell’esercizio in cui la prestazione è resa per i gettoni di presenza dei componenti del consiglio, anche se le spese sono liquidate e pagate nell’esercizio successivo;

- nello stesso esercizio per le spese riguardanti le commissioni per l’alienazione di beni, di titoli e di partecipazioni in cui le corrispondenti entrate sono accertate, per un importo pari a quello previsto dal contratto, nel caso in cui il provento è incassato al netto. La contabilizzazione di tali oneri è effettuata nel rispetto del principio dell’integrità del bilancio, anche nel caso di assenza di un pagamento effettivo.

La copertura delle commissioni per l’alienazione di beni immobili o di titoli e partecipazioni può essere costituita dalle entrate correlate.

 

Spesa per trasferimenti dall’Ente a terzi (altre PA, imprese controllate, famiglie ecc.).

Il principio contabile (allegato 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011) prevede una distinzione tra:

a) contributi in conto esercizio una tantum;

b) contributi correnti di carattere pluriennale;

c) contributi in conto interessi.

Nel primo caso (contributi in conto esercizio) l’impegno di spesa viene imputato:

- di norma nell’esercizio finanziario in cui viene adottato l’atto amministrativo di attribuzione del contributo;

- negli esercizi in cui l’obbligazione viene a scadenza, nel caso in cui l’atto amministrativo preveda espressamente le modalità temporali e le scadenze in cui il trasferimento è erogato;

Nel secondo e terzo caso e, cioè, nell’ipotesi di contributi in conto interessi o contributi correnti di carattere pluriennale ricorrente, l’impegno dovrà essere imputato negli esercizi finanziari in cui vengono a scadenza le singole obbligazioni, individuati sulla base del piano di ammortamento del prestito.

Per gli esercizi ancora non gestiti si predispone l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento.

 

Spesa per utilizzo beni di terzi

Le spese connesse all’utilizzo di beni di terzi (es. locazione) sono contabilizzate con l’imputazione dell’impegno negli esercizi in cui l’obbligazione giuridica passiva viene a scadere.

 

Contabilità IVA

Il nuovo principio contabile modifica anche le modalità di registrazioni aventi rilevanza fiscale ai fini IVA.

Le entrate e le spese sono contabilizzate al lordo di IVA e, per la determinazione della posizione IVA, diventano rilevanti la contabilità economico-patrimoniale e le scritture richieste dalle norme fiscali (ad es. registri IVA).

È opportuno precisare, però, che la contabilità finanziaria dovrà rilevare solo, tra le entrate l’even-tuale credito IVA, o tra le spese l’eventuale debito IVA.

In caso di spesa il relativo impegno è imputato nell’esercizio in cui è effettuata la dichiarazione IVA o è contestuale all’eventuale pagamento eseguito nel corso dell’anno di imposta, mentre l’accertamento del credito IVA è registrato imputandolo nell’esercizio in cui l’ente presenta la richiesta di rimborso o effettua la compensazione.

Inoltre, a differenza di quanto avveniva in passato, il credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non può essere destinato alla compensazione di tributi o alla copertura di spese correnti: a tal fine, una quota del risultato di amministrazione, pari al credito IVA derivante dall’investimento finanziato dal debito, è vincolata alla realizzazione di investimenti. Effettuato il vincolo, l’ente può procedere alla compensazione dei tributi o al finanziamento di spese correnti.

Le informazioni riguardanti la gestione IVA sono fornite dall’ente nella relazione sulla gestione al consuntivo.

 

Contabilità IRAP

Per quanto riguarda l’IRAP, le Amministrazioni che, per la determinazione hanno optato per l’applicazione del metodo commerciale sulle attività rilevanti ai fini IRAP e, in sede di presentazione della dichiarazione annuale, evidenziano un credito, relativo ai maggiori versamenti degli acconti mensili IRAP effettuati nell’anno precedente, in misura superiore rispetto all’imposta dovuta per la quota “commerciale” delle retribuzioni erogate al personale impiegato promiscuamente nelle attività oggetto di opzione:

- accertano il credito IRAP,

- imputandolo nell’esercizio in cui l’ente presenta la dichiarazione annuale del tributo.

 

Gli interessi passivi

Gli impegni riguardanti gli interessi passivi sono imputati al bilancio dell’esercizio in cui viene a scadenza l’obbligazione giuridica passiva.

Per quanto riguarda gli impegni concernenti gli interessi derivanti da operazioni di indebitamento perfezionato, questi:

- sono registrati a seguito dell’effettiva erogazione del prestito o della messa a disposizione del finanziamento (Cassa Depositi e Prestiti);

- sono imputati negli esercizi del bilancio di previsione e negli esercizi successivi sulla base del piano di ammortamento.

Per gli esercizi ancora non gestiti si predispone l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento (14).

 

Conferimenti di incarichi a legali

Un’apposita previsione è stata introdotta nel principio contabile della competenza finanziaria potenziata con riferimento agli impegni derivanti dal conferimento di incarico a legali esterni, la cui esigibilità non è determinabile.

In particolare, in deroga al principio della competenza potenziata, al fine di garantire la copertura della spesa, essi sono imputati all’esercizio in cui il contratto è sottoscritto.

Al fine di evitare la formazione di debiti fuori bilancio, l’ente annualmente:

- dovrà chiedere al legale di confermare o meno il preventivo di spesa sulla base della quale è stato assunto l’impegno e, di conseguenza, provvede ad assumere gli eventuali ulteriori impegni:

- in sede di predisposizione del rendiconto, e precisamente in occasione della verifica ordinaria dei residui prevista dall’articolo 3, comma 4, del decreto legislativo n. 118/2011, se l’obbligazione non è esigibile. In tal caso si provvede alla cancellazione dell’impegno ed alla sua immediata re-imputazione all’esercizio in cui si prevede che sarà esigibile, anche sulla base delle indicazioni presenti nel contratto di incarico al legale. Nell’esercizio in cui l’impegno è cancellato si iscrive, tra le spese, il fondo pluriennale vincolato, al fine di consentire la copertura dell’impegno nell’esercizio in cui l’obbligazione è imputata.

Le spese correnti: il fondo rischi contenzioso Il principio contabile distingue con riferimento alle possibili spese legate ad un esito negativo di un contenzioso le due seguenti ipotesi:

- contenzioso che nasce in assenza di un’obbligazione già sorta;

- contenzioso che nasce in presenza di un’obbligazione già sorta.

Nel primo caso l’ente dovrà attivare un apposito fondo rischi che potremmo definire “fondo rischi contenzioso in essere” collegato:

- a tutte quelle situazioni in cui ha significative probabilità di soccombere;

- ad una sentenza non definitiva e non esecutiva per la quale però sia stato condannato al pagamento di spese.

In tali situazioni, in attesa degli esiti del giudizio, si è in presenza di un’obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un evento (l’esito del giudizio o del ricorso), con riferimento al quale non è possibile impegnare alcuna spesa.

A differenza di quanto avveniva in passato l’ente è tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri previsti dalla sentenza, stanziando nell’esercizio le relative spese che, a fine esercizio, non potendo essere impegnate, determineranno un risultato di amministrazione positivo di pari importo che dovrà essere vincolato alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva.

Nel secondo caso e cioè quello in cui il contenzioso nasce con riferimento ad un’obbligazione già sorta, per la quale è stato già assunto l’impegno, si conserva l’impegno e non si effettua l’accantonamento per la parte già impegnata. L’accantonamento riguarda solo il rischio di maggiori spese legate al contenzioso.

 

Indennità di fine mandato

Un’ultima precisazione viene posta in essere dal principio contabile applicato con riferimento alla spese per indennità di fine mandato.

Così come già visto per il contenzioso ci troviamo di fronte ad una spesa potenziale per l’ente la cui erogazione avverrà solo al termine del mandato amministrativo. Proprio per queste ragioni il Legislatore ha ritenuto opportuno prevedere tra le spese del bilancio di previsione, un apposito accantonamento, denominato “fondo spese per indennità di fine mandato del ……..”.

Su tale capitolo non è possibile impegnare e pagare e, a fine esercizio, l’economia di bilancio confluisce nella quota accantonata del risultato di amministrazione, immediatamente utilizzabile.

 

Spese d’investimento

Una specifica disciplina viene introdotta con il principio di competenza finanziaria potenziata per le spese d’investimento.

In base ad esso ciascuna spesa è imputata ad un esercizio in base alla sua esigibilità. A differenza di quanto visto per le spese correnti, però, la normativa esige che esse nel caso in cui comportino impegni di spesa imputati a più esercizi, trovino fin dal loro avvio e cioè fin dal momento dell’attivazione del primo impegno, adeguata copertura finanziaria, con riferimento all’importo complessivo, sulla base:

- di un’obbligazione giuridica perfezionata;

- o di una legge di autorizzazione all’indebitamento.

Il principio contabile allegato 4/2 ribadisce che non tutte le entrate già accertate ed imputate negli esercizi successivi a quello di gestione possono costituire idonea copertura alle spese di investimento impegnate in tali esercizi.

Costituiscono idonea copertura finanziaria delle spese di investimento, impegnate negli esercizi successivi:

- le risorse accertate e imputate all’esercizio in corso di gestione (accantonate nel fondo pluriennale vincolato stanziato in spesa);

- l’avanzo di amministrazione;

- o le entrate già accertate imputate agli esercizi successivi, la cui esigibilità è perfezionabile mediante manifestazione di volontà pienamente discrezionale dell’ente o di altra pubblica Amministrazione.

In particolare, possono costituire copertura finanziaria delle spese di investimento imputate agli esercizi successivi a quello in corso di gestione le entrate già accertate:

- imputate all’esercizio in corso di gestione quali:

• entrate correnti destinate per legge agli investimenti,

• entrate derivanti da avanzi della situazione corrente di bilancio,

• entrate derivanti dall’alienazione di beni e diritti patrimoniali,

• riscossione di crediti,

• proventi da permessi di costruire e relative sanzioni;

- derivanti da trasferimenti da altre Amministrazioni pubbliche anche se imputate negli esercizi successivi a quello di gestione;

- derivanti dai mutui tradizionali, i cui contratti prevedono l’erogazione delle risorse in un’unica soluzione, prima della realizzazione dell’investimento, dando luogo ad accantonamenti al fondo pluriennale vincolato;

- derivanti da forme di finanziamento flessibile i cui contratti consentono l’acquisizione di risorse in misura correlata alle necessità dell’investimento;

- derivanti da altre entrate accertate tra le accensioni di prestiti, i cui contratti prevedono espressamente l’esigibilità del finanziamento secondo i tempi di realizzazione delle spese di investimento (ad esempio i prestiti obbligazionari a somministrazione periodica);

- l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione accertato, a seguito dell’approvazione del conto consuntivo dell’esercizio precedente, a condizione che siano rispettate le seguenti priorità:

a) per finanziamento di eventuali debiti fuori bilancio;

b) al riequilibrio della gestione corrente;

c) per accantonamenti per passività potenziali (ad es. al fondo crediti di dubbia esigibilità);

d) al finanziamento di spese di investimento e/o estinzione anticipata di prestiti.

Non costituiscono idonee forme di copertura degli investimenti le altre entrate accertate e imputate a esercizi successivi a quello in corso di esercizio, quali ad esempio i permessi da costruire, in considerazione dell’incertezza che gli accertamenti imputati a esercizi futuri possano tradursi in effettive risorse disponibili per l’ente.

Per quanto riguarda le modalità di imputazione ai relativi esercizi finanziari il principio contabile distingue:

- spesa per un investimento da realizzare;

- spesa per un investimento realizzato.

Nel primo caso, a sua volta distingue tra spese che prevedono uno specifico crono programma da altre prive di cronoprogramma in quanto realizzate attraverso un unico step realizzativo. In entrambi i casi occorre rispettare il principio generale della competenza finanziaria potenziato:

- per le prime e cioè quelle che richiedono un cronoprogramma, le spese sono impegnate negli esercizi in cui scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal contratto o della convenzione avente ad oggetto la realizzazione dell’investimento;

- per le seconde (spese d’investimento che non richiedono un cronoprogramma) l’imputazione agli esercizi della spesa riguardante la realizzazione dell’investimento è effettuata in considerazione dell’esigibilità della spesa.

Nel caso di acquisizione di un investimento già realizzato:

- nel caso di pagamento immediato e totale nell’esercizio si registrerà ed imputerà la somma allo stesso;

- nel caso di pagamento frazionato negli esercizi successivi, è necessario registrare la spesa di investimento imputandola interamente all’esercizio in cui il bene entra nel patrimonio dell’ente. A tal fine si provvede alla contestuale registrazione:

a) del debito nei confronti del soggetto a favore del quale è previsto il pagamento frazionato, imputato allo stesso esercizio dell’investimento, provvedendo alla necessaria regolarizzazione contabile;

b) dell’impegno per il rimborso del prestito, con imputazione agli esercizi secondo le scadenze previste contrattualmente a carico della parte corrente del bilancio.

 

Il fondo pluriennale vincolato per le opere pubbliche

Un breve cenno merita la costituzione del “Fondo pluriennale vincolato” relativamente alle opere pubbliche, il quale ha subito delle importanti modifiche a seguito dell’emanazione del Decreto Ministeriale 1° Marzo 2019.

La disciplina previgente consentiva la costituzione del FPV per l’intero importo del quadro economico dell’opera a condizione che al termine dell’esercizio finanziario in cui erano state stanziate le spese per la realizzazione dell’intervento era stato pubblicato il bando di gara oppure l’avviso di indizione della gara.

Viceversa, per poter consentire la costituzione dell’FPV, dovevano essere impegnate con obbligazioni giuridicamente perfezionate ed imputate secondo esigibilità alcune spese del quadro economico, eccetto le spese di progettazione.

Pertanto, la costituzione del FPV non era consentita per l’intero importo dell’opera solo sulla base degli impegni di spesa relativi alla progettazione.

Il citato decreto ha abrogato questa procedura sostituendola con una nuova che disciplina tutte le fasi del procedimento che devono essere rispettate per poter costituire e mantenere nel tempo il FPV.

Prima delle modifiche ai principi contabili avvenute con il decreto in questione non esistevano regole precise su come considerare la spesa di progettazione: corrente o di investimento.

Il punto 5.3.12 del principio contabile allegato 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011 affronta questo argomento limitatamente alle spese di progettazione di primo livello, ovvero quelle da sostenere prima dell’inserimento dell’opera nel piano delle opere pubbliche.

In caso di affidamento della progettazione di primo livello, se l’ente non ha ancora dato copertura finanziaria all’opera tra le spese correnti, l’impegno dovrà essere imputato alla voce U.1.03.02.11.999 “Altre prestazioni professionali e specialistiche n.a.c.”. La fonte di finanziamento di tale spesa può essere rappresentata da:

► entrate correnti, anche aventi natura non ricorrente;

► proventi derivanti dal rilascio dei permessi di costruire e relative sanzioni che in base all’art. 1, comma 460 della legge 232/2016 (modificato dal decreto legge 148/2017), possono essere destinati anche a spese di progettazione, siano esse imputate al titolo I o al titolo II della spesa. In questo caso occorrerà ricordarsi di giustificare tale utilizzo nel prospetto degli equilibri, come entrata di parte capitale destinata a spesa corrente in base a specifiche disposizioni di legge;

► avanzo di amministrazione libero.

Nel caso in cui la spesa di progettazione di primo livello sia da contabilizzare tra le spese di investimento (in quanto l’amministrazione ha previsto l’opera nel Documento Unico di Programmazione indicando anche le relative fonti di finanziamento, non ancora allocate in bilancio) l’imputazione dovrà avvenire utilizzando la voce del piano dei conti finanziario U.2.02.03.05.001 “Incarichi professionali per la realizzazione di investimenti”. In questo caso il finanziamento della spesa potrà essere garantito da:

► avanzo di amministrazione libero o destinato ad investimenti;

► concessioni cimiteriali;

► entrate in conto capitale senza vincolo di destinazione (es. proventi alienazioni);

► altre entrate in conto capitale con vincolo di destinazione, purché sia rispettato tale vincolo (es. proventi permessi di costruire).

Se l’ente svolge la progettazione internamente, le spese sono imputate:

►al Titolo I, ad esempio per gli stipendi al personale dell’ente incaricato della progettazione, classificati tra le spese di personale;

►al Titolo II della spesa, ad esempio per l’acquisto di macchinari necessari al personale che provvede alla progettazione, classificata tra gli “Impianti e Macchinari”.

L’individuazione della corretta voce del piano dei conti finanziario segue in ogni caso la natura della spesa.

Per le opere di importo inferiore a 100.000 euro non vi è alcun obbligo di inserimento nel programma triennale delle opere pubbliche, per cui per tali opere il punto 5.3.13 del principio contabile allegato 4/2 prevede che le spese di progettazione esterna siano imputate direttamente sul capitolo dell’opera. In caso di progettazione interna, gli stipendi pagati al personale vengono contabilizzati sempre tra le spese correnti.

 

Costituzione del FPV per le opere pubbliche

Come già detto il Decreto Ministeriale 1° marzo 2019 ha completamente riveduto il punto 5.4 del principio contabile allegato 4/2 dedicato alla costituzione ed al mantenimento del fondo pluriennale vincolato, le cui novità si soffermano sulla realizzazione delle opere pubbliche semplificandone la gestione delle risorse ed ampliando i casi in cui è possibile costituire l’FPV, come segue:

►costituzione del FPV a seguito di avvio delle procedure di affidamento degli incarichi di progettazione a partire dai 40.000 euro;

►costituzione del FPV per l’intero quadro economico di spesa dell’opera nel momento in cui si avvia l’iter per la progettazione definitiva/esecutiva, con osservanza rigorosa delle procedure previste dalla vigente normativa.

Con il più volte citato Decreto Ministeriale 1° marzo 2019 il legislatore interviene in modo sostanziale sulla costituzione del fondo pluriennale vincolato relativo alle spese di investimento, ivi comprese le spese di progettazione di primo livello di importo pari o superiore a 40.000 euro.

Prima della novella legislativa, vigeva il principio secondo cui, fino a quando non veniva perfezionata l’obbligazione giuridica relativa all’incarico di progettazione, non era possibile costituire il fondo pluriennale vincolato. In caso di procedure avviate e non concluse entro il 31 dicembre, quindi, le relative risorse confluivano nel risultato di amministrazione.

Questa norma, fortemente restrittiva, costringeva le amministrazioni procedenti ad attendere l’approvazione del rendiconto per l’utilizzo delle risorse vincolate a tal fine.

Il punto 5.4.8 del principio contabile allegato 4/2 pone il rimedio, ammettendo la possibilità di costituire il fondo pluriennale vincolato al momento del formale avvio della procedura di affidamento anche per gli incarichi di progettazione di primo livello di importo pari o superiore a 40.000 euro, sia che essi vengano imputati a spesa corrente come anche a spesa di investimento.

Il FPV viene conservato se entro il 31 dicembre dell’esercizio interviene l’aggiudicazione definitiva. In caso contrario le risorse confluiranno nel risultato di amministrazione, mantenendo l’eventuale vincolo di destinazione sottostante.

 

Costituzione del FPV per opere di importo pari o inferiore alla soglia per l’affidamento diretto

Le opere per le quali è ammesso l’affidamento diretto (ex articolo 36, comma 2, lettera a) del decreto legislativo n. 50/2016), di importo inferiore a 40.000 euro, la costituzione del FPV segue le normali regole.

Esso si costituisce solamente nel momento in cui viene perfezionata l’obbligazione giuridica sottostante (firma del contratto di appalto), che consente di individuare il creditore ed il relativo importo.

 

Costituzione del FPV per opere di importo superiore alla soglia per l’affidamento diretto.

Per le opere di importo pari o superiore a 40.000 euro il punto 5.4.9 del principio contabile allegato 4/2 disciplina puntualmente la costituzione ed il mantenimento, a fine esercizio, del FPV anche in assenza di obbligazioni perfezionate, di cui alle seguenti fattispecie:

a) siano state accertate le entrate che coprono la spesa;

b) l’opera, se di importo pari o superiore a 100.000 euro, risulti inserita nell’elenco annuale dei lavori pubblici, eccetto le opere di importo inferiore a 100.000 euro per le quali non vige l’obbligo di inserimento nel piano;

c) sia stato assunto un impegno giuridicamente perfezionato a valere sul quadro economico di spesa per interventi ritenuti necessari all’esecuzione dell’intervento;

d) siano avviate le procedure di affidamento dei livelli successivi al minimo per la progettazione;

e) siano formalmente avviate le procedure per l’affidamento dei lavori.

Le prime due condizioni devono sempre ricorrere, mentre per le restanti tre è sufficiente che si riscontri almeno una delle condizioni elencate.

 

Il formale avvio delle procedure di affidamento dei livelli di progettazione successivi al minimo.

Da tempo si è avvertita l’esigenza, più volte segnalata dagli enti procedenti, di costituire il fondo pluriennale vincolato per le opere pubbliche già al momento dell’affidamento della progettazione. Il Decreto Ministeriale 1° marzo 2019 va incontro a tale problematica, tuttavia ponendo dei limiti che dovranno essere osservati dagli operatori.

Infatti il FPV per l’intero quadro economico dell’opera può essere costituito, in assenza di un impegno giuridicamente perfezionato analizzato alla lettera c), qualora siano formalmente avviate le procedure di affidamento dei livelli di progettazione successivi al minimo, ossia quella definitiva/esecutiva, con ciò ribaltando le vecchie regole di costituzione del FPV, al fine di rendere più semplice la gestione delle risorse.

 

Le economie da ribasso d’asta e il mantenimento del FPV

Il Decreto Ministeriale 1° marzo 2019 non interviene sulla disciplina delle economie da ribasso d’asta; quindi tali risorse continuano ad essere finanziate dal FPV di spesa a condizione che intervenga formale rimodulazione del quadro economico entro il 31 dicembre del secondo esercizio successivo a quello di stipula del contratto. Se interviene tale rideterminazione, le risorse derivanti da ribasso d’asta potranno rimanere all’interno del quadro economico di spesa, a disposizione del Responsabile Unico del Procedimento, fino a conclusione dei lavori o fino allo svincolo delle risorse da parte del RUP medesimo.

A completamento dell’opera, o prima, in caso di svincolo da parte del Responsabile Unico del Progetto, le spese previste nel quadro economico dell’opera e non impegnate costituiscono economie di bilancio e confluiscono nel risultato di amministrazione coerente con la natura dei finanziamenti.

Conseguentemente per poter essere riutilizzate per un’opera diversa da quella a cui sono riferite tali economie, devono attendere rendiconto di gestione.

 

Contributi agli investimenti

Con riferimento ai contributi in conto investimento il legislatore richiama quanto già precisato per quelli di parte corrente.

I trasferimenti in conto capitale, a differenza del passato, non costituiscono spese di investimento e, pertanto, non possono essere finanziati attraverso l’assunzione di debiti e dismissioni patrimoniali.

 

Concessioni di credito

Apposita disciplina è prevista al punto 5.5. del principio contabile allegato 4/2 per le concessioni di credito, operazioni caratterizzate dall’obbligo di rimborso sulla base di un apposito piano finanziario che deve essere previsto dalla delibera di concessione del finanziamento.

È interessante segnalare la precisazione del Legislatore che nel qualificare e circoscrivere dette operazioni chiarisce come non costituiscono concessione di crediti le anticipazioni in conto trasferimenti e le concessioni di credito a fondo perduto, che sono imputate contabilmente tra i trasferimenti.

Esse, dunque, possono essere costituite:

a) da anticipazioni di liquidità nei confronti dei propri enti ed organismi strumentali e delle proprie società controllate o partecipate (da estinguere entro l’anno e non rinnovabili);

b) dalla concessione di finanziamenti nei casi espressamente previsti dalla legge (compresi i fondi di rotazione).

Nel caso A e cioè quelle riguardanti concessioni di liquidità, l’impegno di spesa ed il corrispondente accertamento di entrata (tra le riscossioni di crediti) sono imputati allo stesso esercizio e precisamente a quello in cui viene adottato l’atto amministrativo di concessione del finanziamento.

Nel caso in cui l’atto amministrativo di concessione preveda espressamente le modalità temporali e le scadenze, invece, l’impegno è imputato negli esercizi in cui l’obbligazione viene a scadenza.

L’ente erogatore del finanziamento accerta le entrate per riscossione di crediti imputandoli ai rispettivi esercizi sulla base della scadenza dell’obbligazione giuridica attiva risultante dal piano finanziario.

 

Rimborso prestiti

Gli impegni riguardanti la spesa per rimborso prestiti (quota capitale dei prestiti contratti dall’ente), effettuati a seguito dell’effettiva erogazione del prestito o della messa a disposizione del finanziamento (Cassa Depositi e Prestiti), sono imputati negli esercizi del bilancio finanziario dell’esercizio in cui viene a scadenza l’obbligazione giuridica passiva sulla base del piano di ammortamento e, per gli esercizi non previsti, si predispone  l’impegno automatico sempre sulla base del piano di ammortamento annuale.

 

​​​​​​​5. Responsabilità del servizio finanziario e del Revisore dei conti

In questa delicata ed importante fase riveste un ruolo decisivo il responsabile del servizio finanziario al quale l’articolo 147-quinquies del Tuel n. 267/2000 affida il compito di controllare gli equilibri finanziari e ad assumere ogni iniziativa necessaria a consentire la corretta determinazione della massa dei residui al fine di evitare partite contabili di incerta realizzazione che possano alterare il risultato contabile di amministrazione e pregiudicare gli equilibri economico finanziari del bilancio di competenza.

Una inadeguata gestione dei residui ha inevitabili ricadute sull’attendibilità e veridicità della determinazione dei crediti di dubbia e difficile esazione, dei crediti inesigibili, dei debiti insussistenti o prescritti, nonché sulla corretta imputazione in bilancio dei crediti e dei debiti.

In questo procedimento al responsabile del servizio finanziario, in collaborazione con i vari responsabili dei singoli settori di settore i quali dovranno formalmente comunicare, nei tempi previsti dal regolamento di contabilità, la revisione delle ragioni del mantenimento in tutto o in
parte dei residui attivi e passivi e della corretta imputazione in bilancio nel rispetto dei principi di competenza finanziaria potenziata, è richiesta massima attenzione nella verifica delle ragioni per il mantenimento dei residui attivi e passivi ai fini della loro iscrizione nel conto del bilancio e nel rendiconto di gestione.

A ciò si aggiunge la necessità di un rigoroso monitoraggio delle condizioni e dei presupposti previsti dall’articolo 183, comma 1, del decreto legislativo n. 267/2000 legittimanti la persistenza dei residui passivi, precisandosi che tutte le obbligazioni passive giuridicamente perfezionate devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, con imputazione all'esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza (Corte dei conti della Basilicata, deliberazione n. 61 del 23/6/2021).

Anche per il Revisore dei conti valgono le stesse osservazioni. Infatti, a detto organo l’articolo 239 del Tuel n. 267/2000 impone l’obbligo di effettuare tutti i controlli e/o verifiche, per il preventivo rilascio del parere, in ”funzione collaborativa” sulla proposta di riaccertamento dei residui, nell’osservanza dei principi contabili (allegato 4/2 del decreto legislativo n. 118/2011) e nel rispetto dei principi di vigilanza e controllo, formulando, ove ritenuto necessario, le proprie osservazioni in merito al mantenimento degli stessi (ad esempio, corretta indicazione degli importi riportati nel fondo pluriennale vincolato, il mantenimento in bilancio di crediti e debiti scaduti ormai non più esigibili, ecc.).