Le obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria

Indice:

1. Premessa

2. Principio di diritto

3. Il caso di specie e la pronuncia della Cassazione

4. Conclusioni

 

1. Premessa

Nell’ordinamento giuridico tributario, le obiettive condizioni di incertezza derivanti da una norma tributaria poco chiara costituiscono, ai sensi dell’articolo 8 Decreto Legislativo b. 546/1992, causa di esclusione delle sanzioni fiscali.

Quest’ultime, infatti, non vengono irrogate qualora la violazione della norma fiscale risulti giustificata da obiettive condizioni di incertezza che incidono sul contenuto, sull’oggetto o sui destinatari della norma, ossia quando il risultato equivoco dell’interpretazione della disposizione violata viene accertato anche dal giudice per prassi o giurisprudenza contrastante.  

Di conseguenza, in tutte queste situazioni di oggettiva incertezza delle disposizioni fiscali, il contribuente viene esonerato dal pagamento delle sanzioni amministrative fino all’intervento del legislatore, ovvero fino a quando una norma di interpretazione autentica è volta disapplicare quell’incertezza.

Tale principio è stato più volte affermato da una pluralità di pronunce della Cassazione, tra le quali preme sottolineare l’ordinanza n. 3277 del 5 febbraio 2019 con la quale i Supremi Giudici, accogliendo un ricorso avanzato dalla società Enel avverso un avviso di accertamento Ici comprensivo di sanzioni, sono tornati ad affrontare nuovamente la questione relativa alle cause di non punibilità amministrativa, per incertezza normativa.

 

2. Principio di diritto

Come noto, il potere di disapplicare le sanzioni amministrative per obiettiva incertezza normativa in ambito tributario è rinvenibile nei seguenti articoli:

• nell’articolo 8 Decreto Legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992 che testualmente dispone:

“La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”.

• nell’articolo 10, comma 3, della L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente) che testualmente dispone:

“Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”.

Detto ciò, la Corte di Cassazione con una pluralità di pronunce (cfr. Cass. 10126/2019; Cass. 3277/2019; Cass. n. 13076 del 24/06/2015; Cass. n. 4394 del 24/02/2014; Cass. n. 3113 del 12/02/2014; Cass. n. 24670 del 28/11/2007; Cass. n. 18405 del 12/07/2018) è ripetutamente intervenuta a definire l'ambito di non debenza delle sanzioni fiscali enunciando i seguenti principi di diritto:

1. La giurisprudenza di legittimità ha interpretato la locuzione “obiettive condizioni di incertezza” attribuendo rilevanza soltanto all’incertezza giuridica qualificabile come oggettiva. Con ciò escludendo quindi che la buona fede o la condizione psicologica del trasgressore possano interferire con l’applicazione dell’esimente.
2. L’ “incertezza normativa oggettiva” costituisce una causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, in quanto si verifica una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria.
3. Per "incertezza normativa oggettiva tributaria" deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, che è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie.
4. L'incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, articolo 6 che distingue in modo netto le due figure dell'incertezza normativa oggettiva e dell'ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti) e perciò l'accertamento di essa è esclusivamente demandata al giudice e non può essere operato dall’Amministrazione.
5. L'incertezza normativa oggettiva non ha il suo fondamento nell'ignoranza giustificata, ma nell'impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria.
6. Qualora le obiettive condizioni di incertezza investono il contenuto, l’oggetto o i destinatari della norma tributaria il contribuente viene esonerato dalle sanzioni amministrative, anche nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria abbia chiarito i dubbi con un documento di prassi (o circolare ministeriale): da ultimo Cassazione n. 10126/2019.

Muovendo da tali principi possiamo dire che, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme fiscali, sussiste il potere del giudice tributario di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni per errore sulla norma tributaria.  In sostanza, il giudice può accogliere la domanda del contribuente diretta alla disapplicazione delle sanzioni solo nel caso in cui ricorrono obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, quando, cioè, la disciplina normativa contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione. L'onere di allegazione della ricorrenza di siffatti elementi di confusione, laddove esistenti, grava sul contribuente (Cass. n. 1999 del 26 gennaio 2018; Cass. n. 440 del 14 gennaio 2015)

 

3. Il caso di specie e la pronuncia della Cassazione

Nel caso di specie, la vicenda prende avvio dall’assoggettabilità ad Ici di alcune componenti meccaniche insistenti su un suolo di proprietà della società elettrica Enel che non risultavano accatastate, con conseguente contestazione, da parte del Comune, della rideterminazione dell’imponibile sulla base del valore venale accertato. La società ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sentenza di secondo grado lamentando la violazione degli artt. 6 del D.lgs n. 472/97,  8 del 546/92 e 10, comma 3 L. n. 212/2000, avendo i giudici confermato l’applicazione delle sanzioni irrogate dal Comune nonostante l’oggettiva incertezza normativa. Ciò, perché la questione dell’assoggettabilità a Ici delle componenti elettromeccaniche stabilmente infisse al suolo ha dato luogo a diversi dubbi interpretatiti, cui ha posto fine l’articolo 1 – quinques del D.L. 44/2005.

La Suprema Corte, dunque, proprio per la presenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti ha ritenuto la ricorrenza dell’incertezza normativa oggettiva e, dunque, ha disposto la contestuale cancellazione delle sanzioni amministrative pecuniarie.

In particolare, i Giudici della Suprema Corte hanno ravvisato un caso di incertezza normativa oggettiva derivante dalla indeterminatezza relativa alla individuazione dei beni da assoggettare ad Ici, tenuto conto che l’Amministrazione finanziaria aveva risolto i dubbi interpretativi attraverso un documento di prassi. Pertanto, la Suprema Corte ha accolto il motivo di ricorso della società Enel dichiarando non dovute le sanzioni applicate relativamente agli impianti e agli immobili non dichiarati.

 

4. Conclusioni

Alla luce di quanto sopra esposto, ne deriva che una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria. Pertanto, laddove la disciplina tributaria si articoli in una pluralità di prescrizioni di difficile comprensione per il contribuente, spetterà sempre al giudice pronunciarsi sulla legittimità o meno delle sanzioni amministrative valutando caso per caso.