L'accertamento delle entrate degli Enti locali
Abstract
Spesso è dato constatare la scarsa attenzione che gli Enti locali prestano nella fase dell’accertamento delle entrate.
Diversamente si ritiene che l’accertamento, propedeutico alla successiva fase di riscossione delle entrate (in tutto o in parte), sia di fondamentale importanza per il finanziamento di spese correnti od interventi d'investimento, considerato che le entrate sono la sostanza del bilancio comunale e la gestione economica e finanziaria degli Enti locali dipende dal volume di risorse che vengono a vario titolo reperite.
Per programmare correttamente l'attività di spesa, gli Enti locali devono preventivamente quantificare le risorse finanziarie di cui disporre, per fronteggiare le sempre più numerose richieste dei cittadini/utenti sulla qualità e quantità dei servizi resi.
Definizione
Il presente articolo esamina la fase dell’accertamento dell’entrata costituente la prima e più importante fase di gestione delle entrate degli Enti locali con la quale, sulla scorta di idonea documentazione, viene appurata la ragione del credito e la sussistenza di un valido titolo giuridico, individuato il debitore, quantificata la somma da incassare e fissata la relativa scadenza.
A tal fine è utile riportare il paragrafo 3.1 e seguenti del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria” (allegato 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011) il quale recita: “L’accertamento costituisce la fase dell’entrata attraverso la quale sono verificati e attestati dal soggetto cui è affidata la gestione: a) la ragione del credito; b) il titolo giuridico che supporta il credito; c) l’individuazione del soggetto debitore; d) l’ammontare del credito; e) la relativa scadenza.”
I soggetti interessati dalle disposizioni del decreto legislativo n. 118/2011 e ss.mm.ii., sono:
- gli enti locali (Comuni, le Province, le Città metropolitane, le Comunità montane, le Comunità isolane, le unioni di Comuni, i consorzi di enti locali);
- i loro enti e organismi strumentali, esclusi gli Enti del settore sanitario coinvolti nella gestione della spesa sanitaria finanziata con le risorse destinate al servizio sanitario nazionale.
Le Regioni e gli enti locali sono tenuti ad adottare la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniale.
Le aziende speciali, le istituzioni e gli altri organismi strumentali delle Regioni e degli Enti locali sono tenuti ad adottare lo stesso sistema contabile dell’amministrazione di cui fanno parte.
Gli enti strumentali che adottano la contabilità finanziaria, devono affiancare al sistema di contabilità finanziaria adottato, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che quello economico-patrimoniale.
In base alla competenza finanziaria potenziata di cui al decreto legislativo n. 118/2011, le obbligazioni attive sono annotate nelle scritture contabili quando sono giuridicamente perfezionate (presupposto di legittimità), che può avvenire con la sottoscrizione del contratto o dell’assunzione formale di obblighi a carico di terzi, con imputazione all’esercizio in cui scade il credito.
Il responsabile del procedimento tenuto ad accertare l'entrata (ragione del credito; titolo giuridico che supporta il credito; individuazione del soggetto debitore; ammontare del credito e sua scadenza), è individuato nel responsabile del servizio al quale l'entrata stessa è affidata con l'approvazione del Piano Esecutivo di Gestione (PEG) o con il Piano degli Obiettivi (PDO), che trasmette al responsabile del servizio finanziario la documentazione con proprio provvedimento sottoscritto, datato e numerato e corredato dal relativo piano di riscossione.
Tale soggetto è tenuto ad operare affinché le previsioni di entrata si traducano in disponibilità finanziarie certe ed esigibili sulla base degli indirizzi e delle direttive degli organi di governo dell'Ente.
L’iter procedurale dell’accertamento (articolo 179 del decreto legislativo n. 267/2000) inizia con il riscontro, con effetto esterno e sulla base di idonea documentazione acquisita dal responsabile del servizio finanziario, di ragioneria o altra qualificazione corrispondente, della veridicità ed attendibilità delle previsioni di entrata oltre che di compatibilità delle previsioni di spesa, avanzate dai responsabili dei vari servizi/settori/aree, da iscriversi nel bilancio di previsione pluriennale a cui riferirla e termina con l’adozione dell’atto gestionale (determina) con il quale vengono verificati ed attestati i requisiti sopra richiamati e si dà atto specificamente della somma da incassare, fissata la relativa scadenza e la tipologia e categoria in relazione a ciascun esercizio finanziario considerato dal bilancio di riferimento.
Contrariamente all’impegno avente una funzione di limite alla spesa prevista in bilancio e dà inizio ad un iter procedurale, l’accertamento contabile rappresenta un’operazione di verifica che origina il credito, il presupposto su cui fondare le successive rilevazioni e scritturazioni contabili.
Il presupposto rappresenta dunque condizione di legittimità circa l’esistenza di un titolo giuridico posto alla base della pretesa creditizia dell’Ente locale, supportata da idonea documentazione.
Si sostanzia in una semplice operazione di rilevazione finanziaria che viene annotata nelle scritture contabili dell’Ente (idonea a vincolare il terzo in virtù di un'obbligazione pecuniaria di un terzo nei confronti dell’Ente locale completa di tutti i suoi elementi) e non implica una manifestazione di volontà, già esistente a monte.
Per il principio della competenza economica, l'effetto delle operazioni, delle attività amministrative svolte durante l’esercizio e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente ed attribuito all'esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si sono avute le manifestazioni finanziarie.
Si evidenzia che sono contabilizzate solo le transazioni che riguardano crediti e debiti aventi rilevanza economico-patrimoniale, con esclusione delle movimentazioni interne di risorse prive di valore contabile.
Per particolari fattispecie di entrate già acquisite e che presentano carattere di omogeneità e ripetitività, è possibile l'accertamento cumulativo per una pluralità, comunque omogenea, di debitori. In tale caso l'individuazione del singolo debitore dovrà risultare da apposita documentazione risultante agli atti.
L’iscrizione della posta contabile nel bilancio avviene in relazione al criterio della scadenza del credito rispetto a ciascun esercizio finanziario, che coincide con il momento in cui l’obbligazione diventa esigibile permettendo la giusta imputazione dell’entrata all’esercizio cui inerisce.
Per consolidata giurisprudenza, un credito è esigibile quanto non vi siano ostacoli alla sua riscossione e si può, quindi, pretendere la riscossione.
Le previsioni di bilancio devono essere veritiere ed attendibili, comunque ispirate al principio di prudenza, ai sensi ed agli effetti di quanto disposto dall’articolo 153 del Tuel n. 267/2000.
Il principio della veridicità si basa sul principio internazionale di un quadro fedele delle attività (true and fair view) con cui i dati contabili di bilancio debbono rappresentare le reali condizioni delle operazioni di gestione di natura economica, patrimoniale e finanziaria di esercizio. Vanno evitate sia le sottovalutazioni che le sopravalutazioni dei singoli valori contabili, i quali invece debbono essere esposti secondo una rigorosa analisi di controllo. Si evidenzia che una corretta interpretazione del principio della veridicità richiede l’enunciazione nei documenti anche degli altri postulati (attendibilità, correttezza e comprensibilità), in quanto lo stesso ne costituisce un obiettivo.
Va precisato che le previsioni e le valutazioni aventi contenuto economico-finanziario e patrimoniale debbono essere sostenute da:
-accurate analisi di tipo storico e programmatico (o da altri parametri oggettivi) nonché
- fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse con lo scopo di rendere attendibili i relativi documenti (principio dell’attendibilità).
Un’informazione contabile può definirsi attendibile solo se risulta scevra sa errori e da ritorsioni rilevanti e se gli utilizzatori di detti documenti possono farne affidamento. Solo l’oggettività degli andamenti storici e dei parametri di riferimento, consente di effettuare razionali e significative comparazioni sia nel tempo che nello spazio fornendo la realtà della gestione con un elevato grado di approssimazione.
Le procedure di accertamento riferite alle varie tipologie
L’accertamento delle entrate registrate per cassa nel precedente regime
Il paragrafo 3.3 del principio contabile prevede che le entrate che negli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del presente principio applicato sono state accertate per cassa (es., sanzioni amministrative al Codice della strada, proventi derivanti dalla lotta all’evasione, ruoli coattivi emessi negli esercizi precedenti l’entrata in vigore del principio contabile, ecc.), continuano ad essere accertate per cassa, fino al loro esaurimento.
Quando un credito viene dichiarato inesigibile, lo si elimina dalla contabilità generale dell’Ente locale riducendo la quota accantonata nel risultato di amministrazione per l’importo corrispondente.
L’accertamento delle entrate non previste in bilancio
Per questa tipologia di entrate, non regolamentata dal precedente ordinamento contabile, il nuovo principio contabile prevede che l’operazione sia registrata istituendo, in corso di esercizio, apposita posta contabile (sufficientemente, comunque ad individuare la provenienza dell'entrata), con stanziamento pari a zero impedendo, in tal modo, l’imputazione provvisoria delle operazioni alle partite di giro, nella prassi diffuse presso gli Enti locali ed ora vietate dal decreto legislativo n. 118/2011 e ss.mm.ii..
L’accertamento delle entrate rateizzate
Per questa gamma di entrate, l’accertamento è effettuato ed imputato all’esercizio in cui l’obbligazione nasce a condizione che la rateizzazione risponda ai principi di ragionevolezza e che non oltrepassi i 12 mesi dell’anno successivo, spirato il quale, l’accertamento è effettuato nell’esercizio in cui l’obbligazione sorge con imputazione agli esercizi in cui scadono le rate. Gli interessi attivi maturati sulla rateizzazione devono essere imputati separatamente rispetto alle entrate cui ineriscono.
Le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non è certa la riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lotta all’evasione, ecc., si applica il principio della competenza finanziaria potenziata, cioè vengono accertate per l'intero importo del credito essendo vietato l'accertamento per cassa, con accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità e vincolando a tal fine parte dell’avanzo di amministrazione, che non è un atto di impegno, generando un’economia di bilancio che confluisce nel risultato di amministrazione come quota accantonata.
L’accertamento delle entrate tributarie
Le entrate tributarie gestite attraverso ruoli ordinari, ossia atti di riscossione nei quali vengono indicati i dati relativi al contribuente nonché le notizie relative all'imponibile, all'aliquota da applicare e all'imposta dovuta (Tari, Imposta pubblicità, Tosap, diritti sulle pubbliche affissioni, tributo provinciale ambientale), sono accertate e imputate contabilmente all’esercizio in cui è emesso il ruolo, costituente di per sé idoneo titolo giuridico che permetta di riscuotere l’entrata, o della lista di carico, ossia un idoneo titolo giuridico contenente un elenco di debitori contenente dati anagrafici ed identificativi del debito di ciascun soggetto inserito nella lista, a condizione che la scadenza per la riscossione del tributo sia prevista entro i termini di approvazione del rendiconto.
Per i citati tributi la riscossione può avvenire: a) per autoliquidazione; b) dallo Stato; c) attraverso ruoli coattivi.
I tributi degli Enti locali gestiti attraverso ruoli ordinari e le liste di carico, con versamento in autoliquidazione, sono accertati e imputati contabilmente all’esercizio in cui viene emesso il ruolo, l’avviso di liquidazione e di accertamento, e le liste di carico, a condizione che la scadenza per la riscossione del tributo sia prevista entro i termini dell’approvazione del rendiconto e che l’esigibilità decorre dalla notifica dell’avviso di accertamento.
Le entrate tributarie (IMU, per cassa) Addizionale comunale IRPEF (stima MEF) Imposta soggiorno (per cassa) riscosse per autoliquidazione dei contribuenti sono accertate:
- sulla base delle riscossioni effettuate entro la chiusura del rendiconto e comunque entro la scadenza prevista per l’approvazione del rendiconto;
- nell’esercizio di competenza, per un importo non superiore a quello stimato dal competente Dipartimento delle finanze attraverso il portale per il federalismo fiscale. In questo caso la componente dell’avanzo costituita da residui attivi accertati sulla base di tale stima è evidenziata nella rappresentazione dell’avanzo di amministrazione. Periodicamente l’ente verifica e controlla il grado di realizzazione di tali residui attivi e provvede all’eventuale riaccertamento dandone conto nella relazione al rendiconto.
Sono invece sempre accertate per cassa alcune specifiche tipologie di entrate tributarie quali: la tassa automobilistica; l’imposta provinciale di trascrizione; la tassa relativa al rilascio delle licenze per la caccia e la pesca; il tributo speciale per il conferimento dei rifiuti in discarica; l’imposta sulle assicurazioni contro la responsabilità civile derivante dalla circolazione dei veicoli a motore, esclusi i ciclomotori; le entrate derivanti dalla lotta all’evasione delle entrate tributarie, salvo i casi in cui la lotta all’evasione è attuata attraverso l’emissione di ruoli e liste di carico, accertate sulla base di atti amministrativi adottati dall’Ente locale e imputati all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza.
Le entrate tributarie riscosse attraverso il bilancio dello Stato (fondo di solidarietà comunale) o di altra pubblica Amministrazione sono accertate nell’esercizio in cui è adottato l’atto amministrativo di impegno della corrispondente spesa nel bilancio dello Stato e dell’amministrazione pubblica che ha incassato direttamente il tributo.
L’addizionale comunale Irpef è accertata per un importo pari a quello accertato nell’esercizio finanziario del secondo anno precedente quello di riferimento e comunque non superiore alla somma degli incassi dell’anno precedente in c/residui e del secondo anno precedente in c/competenza, riferiti all’anno di imposta.
In caso di modifica delle aliquote, l’importo da accertare nell’esercizio di riferimento in cui sono state introdotte le variazioni delle aliquote e in quello successivo, è riproporzionato tenendo conto delle variazioni deliberate. In caso di variazioni della fascia di esenzione, l’importo da accertare nell’esercizio di riferimento e in quello successivo, è stimato sulla base di una valutazione prudenziale. In caso di istituzione del tributo, per il primo anno, l’accertamento è effettuato sulla base di una stima prudenziale effettuata dall’ente mediante l’utilizzo del simulatore fiscale disponibile sul portale del federalismo fiscale.
Per la gestione dei servizi pubblici (es., trasporto scolastico, servizi sociali, retta per mensa scolastica, ecc.) l’accertamento avviene sulla base della documentazione prodotta dall’Ente creditore e la relativa entrata viene imputata all’esercizio in cui il servizio viene reso agli utenti. Per le sanzioni al Codice della strada, l’accertamento avviene alla data di notifica del verbale; per le sanzioni non riscosse si provvede ad integrare l’accertamento con le maggiori somme iscritte a ruolo. Le maggiori entrate dovute per interessi e sanzioni per ritardato pagamento, sono accertate per cassa.
Riguardo agli interessi attivi, l’accertamento avviene con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione giuridica risulta scaduta e, quindi, monetizzabile. Con riferimento agli interessi bancari e/o postali esigibili alla data del 31 dicembre e comunicati nei primi mesi del nuovo esercizio finanziario, l’accertamento dell’entrata avviene nell’anno successivo ma con imputazione all’esercizio precedente, sulla scorta di comunicazione della banca/poste italiane o dell’incasso avvenuto prima dell’approvazione del rendiconto.
Per le entrate derivanti dalla gestione di beni patrimoniali e/o demaniali, come locazioni e concessioni, l’accertamento avviene a seguito di emanazione di un provvedimento amministrativo dell’Ente locale (creditore) ed imputate all’esercizio in cui l’entrata è scaduta.
Le entrate derivanti da alienazioni patrimoniali (es. vendita di beni immobili, concessione di diritti di superficie, ecc.) l’obbligazione giuridica nasce con il rogito con imputazione all’esercizio previsto nel contratto in cui è prevista l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria o la riscossione di un canone di concessione.
Per le cessioni rilevanti ai fini IVA, il corrispettivo della cessione è destinato a spese d’investimento al netto dell’IVA:
I ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate già accertate, non comportano l’accertamento di nuove entrate.
Il credito IVA è imputato all’esercizio nel quel l’Ente locale presenta la richiesta di rimborso, ovvero nell’esercizio nel quale si effettua la compensazione; il credito IRAP è imputato all’esercizio nel quale l’Ente locale presenta la richiesta di rimborso.
Le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi sono accertati per cassa, come pure le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi riguardanti tipologie di entrate diverse dai tributi, esclusi i casi in cui è espressamente prevista una differente modalità di accertamento.
Le entrate tributarie gestite attraverso ruoli e contabilizzate, per ragioni di prudenza, per cassa, potranno essere accertate per cassa fino al loro esaurimento. E’ consigliabile per una trasparenza contabile iscrivere tali crediti, al netto del fondo crediti dubbia esigibilità, nel conto del patrimonio.
L’accertamento delle entrate da trasferimento e contributi a rendicontazione
Per quanto riguarda i trasferimenti correnti o i contributi da Amministrazioni pubbliche e da soggetti privati, bisogna distinguere se gli stessi sono soggetti a rendicontazione o meno.
Per i trasferimenti/finanziamenti o contributi non soggetti a rendicontazione, l’accertamento dell’entrata coincide con l’esercizio finanziario in cui è adottato l’atto amministrativo di impegno dell’Ente erogante (pubblica Amministrazione) relativo al contributo o al finanziamento. Nell’ipotesi in cui l’atto amministrativo preveda espressamente le scadenze in cui il trasferimento o il contributo viene erogato, l’accertamento è imputato negli esercizi in cui l’obbligazione giunge a scadenza (esigibilità). Gli stessi criteri di imputazione previsti per i trasferimenti/finanziamenti e contributi in parte corrente valgono anche per la parte in c/capitale.
Con riferimento ai trasferimenti/contributi da amministrazioni pubbliche che non adottano il medesimo principio della competenza finanziaria l’esigibilità dell’entrata è determinata in considerazione dell’esigibilità della stessa, a prescindere dall’esercizio di imputazione dell’impegno da parte dell’amministrazione erogante.
L’Ente locale ricevente rileverà l’accertamento di entrata riferito al trasferimento corrente e ad esso saranno correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono nell’esercizio di riferimento correlate al trasferimento o la creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel caso di progetti specifici finanziati da trasferimenti correnti finalizzati).
Nel caso di contributi in conto interessi o contributi correnti di carattere pluriennale ricorrente, l'accertamento avviene negli esercizi finanziari in cui vengono a scadenza le singole obbligazioni, individuati sulla base del piano di ammortamento del prestito. Per gli esercizi ancora non gestiti si predispone l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento.
A tal fine, l’ordinamento contabile prevede che ogni pubblica Amministrazione, che impegna spese a favore di altre pubbliche Amministrazioni, ne dia comunicazione ai destinatari. Per quanto riguarda le erogazioni effettuate dal Ministero dell’interno agli enti locali in base alla normativa vigente, il rispetto di tale principio viene assicurato attraverso la divulgazione degli importi delle cosiddette spettanze attraverso il sito internet istituzionale. Tale strumento di divulgazione può essere adottato anche dagli altri Enti.
Gli accertamenti relativi a contributi a rendicontazione devono essere necessariamente corrispondere agli impegni assunti dalla pubblica Amministrazione che dispone i trasferimenti o i contributi sia con riferimento agli importi che agli esercizi di imputazione.
Per quanto riguarda, poi, i “contributi a rendicontazione”, costituiti dai trasferimenti erogati annualmente a favore di un’Amministrazione sulla base della rendicontazione delle spese sostenute, e di una precedente formale deliberazione/determinazione dell’Ente erogante di voler finanziare la spesa ”a rendicontazione”, l’accertamento è imputato secondo le seguenti modalità, definite distintamente per i trasferimenti erogati tra amministrazioni pubbliche che adottano il principio della competenza finanziaria potenziato e per i trasferimenti erogati da soggetti che non adottano tale principio:
1) nel primo caso, ossia contributi erogati tra Amministrazioni pubbliche che adottano il principio della competenza finanziaria potenziato (come sopra individuate), l’Ente locale beneficiario del contributo accerta l’entrata corrispondente agli impegni assunti dalla pubblica Amministrazione che dispone i trasferimenti o i contributi, con imputazione ai medesimi esercizi in cui l’Amministrazione concedente ha rilevato i corrispondenti impegni di spesa. L’atto amministrativo con cui un Ente decide di erogare contributi “a rendicontazione” a favore di altri enti, per la realizzazione di determinate spese, costituisce obbligazione giuridicamente perfezionata, subordinata (condizione sospensiva) alla realizzazione della spesa, a seguito della quale:
a) l’Ente erogante impegna l’intera spesa prevista imputandola agli esercizi in cui è prevista l’erogazione tenuto conto dei programmi o cronoprogramma predisposto dall’ente beneficiario per ottenere il contributo.
b) l’Ente beneficiario ha titolo ad accertare l’entrata con imputazione ai medesimi esercizi in cui l’Ente erogante ha impegnato la spesa.
Nel corso della gestione, l’attuazione della spesa potrebbe seguire un percorso diverso rispetto a quello previsto. In tale evenienza, l’Ente beneficiario provvede a dare tempestiva comunicazione all’Ente erogante in occasione delle rendicontazioni, aggiornando il programma o cronoprogramma della spesa. A seguito di tali aggiornamenti, entrambi gli enti provvedono alle necessarie variazioni degli stanziamenti del bilancio di previsione e alla reimputazione degli accertamenti e degli impegni agli esercizi in cui le entrate e le spese sono esigibili.
2) nel caso di trasferimenti erogati “a rendicontazione” da soggetti che non adottano il principio della competenza finanziaria potenziata, l’Ente beneficiario accerta l’entrata a seguito di formale atto amministrativo dell’Ente erogante, di erogazione del contributo a proprio favore per la realizzazione di una determinata spesa. L’entrata è imputata agli esercizi in cui l’Ente beneficiario stesso prevede di impegnare la spesa cui il trasferimento è destinato (sulla base del cronoprogramma), in quanto il diritto di riscuotere il contributo (esigibilità) sorge a seguito della realizzazione della spesa, con riferimento alla quale la rendicontazione è disposta.
Per quanto riguarda, infine, i contributi del Ministero della giustizia per gli uffici giudiziari, l’accertamento è effettuato sulla scorta di formale comunicazione di riconoscimento del credito nei confronti del Comune. In ogni caso, è annualmente considerato esigibile il 70% per cento del contributo complessivamente liquidato nell’anno precedente o nell’ultimo esercizio in cui il Ministero della giustizia ha erogato il contributo a favore del comune. La rata a saldo è accertata sulla base della formale comunicazione di riconoscimento del credito da parte del Ministero della Giustizia. Nell’esercizio in cui è incassato il saldo, si provvede alla cancellazione degli eventuali residui attivi riguardanti l’acconto della rata cui il saldo si riferisce e gli acconti degli esercizi precedenti, se non documentalmente riconosciuti dal Ministero.
L’accertamento delle entrate extratributarie
Per le entrate extratributarie il principio contabile prevede modalità di contabilizzazione diverse in base alla natura dell’entrata in esame. Le entrate derivanti dalla gestione dei servizi pubblici sono accertate secondo il principio di competenza economica, sulla base di idonea documentazione che predispone l’Ente creditore, ed imputate all’esercizio in cui servizio è reso all’utenza, anche nel caso in cui la gestione del servizio sia esternalizzata. Le entrate derivanti da interessi attivi sono accertate ed imputante all’esercizio in l’obbligazione giuridica attiva risulta (esigibile). Due eccezioni sono previste con riferimento a: 1) interessi bancari; 2) interessi di mora. Per gli interessi bancari esigibili alla data del 31 dicembre e comunicati nei primi mesi dell’anno successivo è possibile accertare l’entrata nell’anno successivo, imputandola all’esercizio precedente, sulla base: a) della comunicazione della banca; b) dell’incasso verificatosi prima dell’approvazione del rendiconto. Con riguardo agli interessi di mora, quali ad esempio per ritardato pagamento canoni affitto, essi sono accertati al momento dell’incasso (principio di cassa). Le entrate derivanti dalla gestione dei beni patrimoniali, iscritti tra le immobilizzazioni del conto del patrimonio, come locazioni e concessioni, si procede all’accertamento sulla base di idonea documentazione predisposta dall’Ente creditore ed imputate all’esercizio in cui l’entrata è esigibile.
L’accertamento delle entrate in conto capitale
L’accertamento delle entrate per permessi di costruire è effettuato tenendo conto che l’obbligazione sottostante è articolata in due quote. La prima (oneri di urbanizzazione) è immediatamente esigibile, ed è collegata al rilascio del permesso, salva la possibilità di rateizzazione (eventualmente garantita da fidejussione), la seconda (costo di costruzione) è esigibile nel corso dell’opera ed, in ogni caso, entro 60 giorni dalla conclusione dell’opera.
La prima quota è accertata e imputata nell’esercizio in cui avviene il rilascio del permesso, la seconda è accertata al momento della comunicazione inizio lavori e imputata all'esercizio in cui si preveda la riscossione (scadenza dell’obbligazione).
L’accertamento dei proventi da permessi di costruire per le opere a scomputo è registrato nell’esercizio in cui nasce l’obbligazione giuridica, vale a dire nel momento del rilascio del permesso e in cui è formalizzato l’accordo (convenzione) che prevede la realizzazione delle opere, con imputazione all’esercizio in cui la convenzione prevede la consegna del bene (immissione in possesso).
Le entrate provenienti dall’Unione Europea (UE) sono accertate, distintamente per la quota finanziata direttamente dalla UE e per la quota di cofinanziamento nazionale (statale, attraverso i fondi di rotazione, regionale o di altre Amministrazioni Pubbliche), a seguito di approvazione della Commissione europea, del piano economico-finanziario e imputate negli esercizi in cui l’Ente locale ha programmato l’acquisizione di beni, servizi o la realizzazione di un’opera pubblica.
La pretesa creditizia è assoggettata (condizione sospensiva) all’acquisizione di beni, servizi o alla realizzazione dell’opera pubblica finanziata con i fondi sia comunitari che nazionali. L’erogazione di un eventuale acconto è accertato nell’esercizio in cui lo stesso è incassato.
Nella cessione di beni immobili, poiché l’obbligazione giuridica attiva nasce al momento del rogito (e non al momento dell’aggiudicazione definitiva della gara), l’entrata deve essere accertata con imputazione all’esercizio previsto nel contratto per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria. Ne consegue che l’accertamento è registrato: a) anticipatamente nel caso in cui l’entrata sia incassata prima del rogito, fatte salve le garanzie di legge; b) con imputazione nel primo esercizio se il pagamento non è stabilito oltre i 12 mesi dell’anno successivo, nel caso in cui il contratto di compravendita preveda il pagamento differito. L’importo dell’obbligazione attiva è registrato senza distinguere il plusvalore, in quanto tale fenomeno non è rilevabile dalla contabilità finanziaria.
Il corrispettivo della cessione è interamente destinato alla spesa di investimento al netto del debito IVA.
Tale principio è diretto a garantire la copertura finanziaria dell’eventuale posizione debitoria al termine previsto per la liquidazione periodica dell’IVA e consente, ai fini degli equilibri di bilancio, di destinare l’entrata iscritta tra le entrate in c/capitale a copertura delle spese correnti per il pagamento dell’IVA. In ogni caso risulta possibile destinare l’entrata in conto capitale corrispondente al debito IVA a copertura della spesa determinata dall’IVA dovuta per spese di investimento (credito IVA). Il corrispettivo della cessione di beni immobili può essere destinato anche all’estinzione anticipata di prestiti. Per tutte le altre cessioni di beni, l’obbligazione giuridica attiva nasce con il trasferimento della proprietà e l'entrata viene accertata con imputazione all’esercizio previsto nel contratto per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria.
La cessione di diritti di superficie prevede la riscossione di un canone che, in genere, è incassato anticipatamente. L’obbligazione attiva sorge con il rogito, ed è in tale momento che l’entrata deve essere accertata, con imputazione all’esercizio previsto nel contratto per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria. L’accertamento è anticipato nel caso in cui l’entrata sia incassata anticipatamente rispetto al rogito, fatte salve le garanzie di legge. Se il diritto di superficie è convertito in un diritto di proprietà si applicano le norme della cessione dei beni. Infine l’entrata derivante dalla concessione di diritti su beni demaniali o patrimoniali è accertata a seguito dell’emanazione dell’atto amministrativo, con imputazione contabile all’esercizio previsto nell’atto amministrativo per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria.
L’accertamento delle entrate da indebitamento
Un’entrata derivante dall’assunzione di prestiti è accertata nel momento in cui è stipulato il contratto di mutuo o prestito (anche obbligazionario, ove consentito dall’ordinamento) o, se disciplinata dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione del prestito. L’accertamento è imputato all’esercizio nel quale la somma oggetto del prestito è esigibile (quando il soggetto finanziatore rende disponibile le somme oggetto del finanziamento). Generalmente, nei mutui tradizionali la somma è esigibile al momento della stipula del contratto o dell’emanazione del provvedimento. Nei casi in cui la Cassa Depositi e Prestiti (o altro istituto finanziatore), rende immediatamente disponibili le somme oggetto del finanziamento in un apposito conto intestato all’Ente, le stesse si intendono immediatamente esigibili (e danno luogo a interessi attivi) e devono essere accertate e riscosse. In casi, l’entrata è interamente accertata e imputata nell’esercizio in cui le somme sono rese disponibili. Nel caso di finanziamenti attivati con “aperture di credito”, che consistono in veri e propri mutui passivi per soddisfare carenza di liquidità in rapporto ad esigenze di programmazione per la realizzazione di investimenti, l’accertamento viene disposto sulla base degli effettivi utilizzi dell’apertura di credito (erogazione). L’utilizzo dell’apertura di credito è effettuato sulla base delle necessità di finanziare dei correlati impegni di spesa nell’esercizio. Gli importi dei singoli accertamenti ed i relativi esercizi di imputazione dell’entrata corrispondono a quelli degli impegni effettuati per la corrispondente spesa di investimento, sulla base del cronoprogramma di spesa.
In ultimo si evidenzia come le operazioni di leasing finanziario siano assimilate alle operazioni di indebitamento da contabilizzare secondo il metodo finanziario, per cui alla consegna del bene si accerta un’entrata per accensione prestiti e nella parte spesa si registra l’acquisizione del bene, la cui regolazione contabile avviene con l’emissione di mandato di pagamento e reversale di incasso a valere sul tesoriere.
L’accertamento delle entrate da anticipazioni di cassa
Per questa tipologia di entrata, l’accertamento avviene nell’esercizio in cui le anticipazioni sono erogate.
Le entrate derivanti dalle anticipazioni di tesoreria e le corrispondenti spese riguardanti la chiusura delle stesse, sono contabilizzate secondo il principio contabile dell’integrità, per il quale le entrate e le spese devono essere registrate per il loro intero importo, al lordo delle correlate spese e entrate e non sono soggette al principio di autorizzazione, come per le partite di giro. E’ legittimo evidenziare il saldo al 31 dicembre (rendiconto di gestione) dell’anticipazione attivata al netto dei relativi rimborsi, dando atto in allegato di tutte le movimentazioni effettuate nel corso dell’esercizio sui capitoli interessati e specificando i tempi di utilizzo nel corso dell'esercizio.
L’operazione finanziaria si configura come un’apertura di credito o finanziamento a titolo oneroso, di breve periodo (contenuta nel limite dei 12 mesi), al fine di superare transitorie situazioni di insufficiente liquidità e non come forma ordinaria di finanziamento, considerato anche il costo rappresentato dall’interesse da corrispondere al tesoriere sulle somme effettivamente utilizzate.
Considerata la brevità del termine entro cui le somme utilizzate devono essere restituite e visto lo stanziamento già previsto in bilancio, l’anticipazione di tesoreria non può essere equiparata all’indebitamento.
Riveste, quindi, natura di finanziamento a breve termine che non include provvista di fondi aggiuntiva, un soccorso finanziario indirizzato, come accennato, a sopperire a temporanee carenze di liquidità dell’Ente locale e a dar corso a spese per le quali è già prevista idonea copertura finanziaria nel bilancio di riferimento e non trasformarsi surrettiziamente in una forma di indebitamento, ai sensi dell’articolo 3, comma 17, della legge n. 350/2003, secondo i parametri definiti dall’articolo 119 della Costituzione (durata breve, condizioni ben precise, e soprattutto non destinata alla ingiustificata copertura alternativa della spesa).
L’accertamento delle entrate da partite di giro
Al solo fine di assicurare l’esatta corrispondenza tra gli accertamenti e gli impegni riguardanti le partite di giro o le operazioni per conto terzi, sia le entrata che le spese correlate richiedono che, in deroga al principio generale n. 16 della competenza finanziaria, le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive che danno luogo a entrate e spese riguardanti le accensioni di prestiti, il rimborso delle anticipazioni di tesoreria, le partite di giro e le operazioni per conto terzi, sia in termini di competenza che di cassa, siano registrate ed imputate all’esercizio in cui l’obbligazione è perfezionata e non all’esercizio in cui l’obbligazione è esigibile.
