Segnalazione fiscale e segnalazione di operazioni sospette
Indice:
1. L’attuazione della “DAC 6”
2. L’esonero dalla comunicazione fiscale
3. Le sanzioni
4. Sulla possibile compresenza delle due segnalazioni
5. Estensione interpretativa del divieto di autoincriminazione alla segnalazione di operazioni sospette?
1. L’attuazione della “DAC 6”
Con il Decreto Legislativo 30 luglio 2020, n. 100 è stata data attuazione alla Direttiva 2018/822 (Directive on Administrative Co-operation, c.d. DAC 6), concernente lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.
L’intento della Direttiva è quello di rafforzare gli strumenti di contrasto all’evasione e all’elusione fiscale e, in particolare, quelli mirati a combattere l’utilizzo di meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva e di occultamento degli attivi, finalizzati a ridurre le imposte esigibili e a trasferire gli utili imponibili verso regimi tributari più favorevoli[1].
Il sistema prevede l’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate (“A.E.”) del meccanismo fiscale transfrontaliero ad opera degli intermediari e del contribuente.
Secondo la Direttiva e il decreto, tra gli intermediari rientrano le persone che elaborano, commercializzano, organizzano o mettono a disposizione del contribuente un meccanismo transfrontaliero o ne gestiscono in autonomia l’intera attuazione; ovvero i soggetti che direttamente o indirettamente, svolgono un’attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione del meccanismo transfrontaliero.
Tali persone devono essere “registrate presso un’associazione professionale di servizi in ambito legale, fiscale o di consulenza in uno Stato membro”.
Secondo la Relazione illustrativa al decreto legislativo, tra i soggetti tenuti alla comunicazione rientrano anche i professionisti indicati nell’articolo 3, comma 4, del Decreto Legislativo 231/2007 (“Legge Antiriciclaggio”, o “L.A.”), tra i quali dottori commercialisti, avvocati, notai.
Come è noto, tali ultimi professionisti sono soggetti obbligati dalla L.A. e devono porre in essere – a certe condizioni – gli adempimenti di adeguata verifica della clientela, conservazione e, soprattutto, per quel che interessa in questa sede, segnalazione di operazioni sospette.
2. L’esonero dalla comunicazione fiscale
L’articolo 3 del Decreto Legislativo n. 100/2020 prevede tre cause di esonero dalla prevista comunicazione all’A.E., due delle quali rilevano ai fini del presente contributo[2]:
4. L’intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione per le informazioni che riceve dal proprio cliente, o ottiene riguardo allo stesso nel corso dell’esame della posizione giuridica del medesimo o dell’espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del cliente stesso in un procedimento innanzi ad una autorità giudiziaria o in relazione a tale procedimento, compresa la consulenza sull’eventualità di intentarlo o evitarlo, ove tali informazioni siano ricevute o ottenute prima, durante o dopo il procedimento stesso. In ogni caso, le comunicazioni effettuate ai sensi del presente decreto legislativo, se poste in essere per le finalità ivi previste e in buona fede, non costituiscono violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o da disposizioni legislative, regolamentari o amministrative e non comportano responsabilità di alcun tipo.
Si noti che il testo è praticamente identico al comma 5 dell’articolo35 della L.A.:
L’obbligo di segnalazione delle operazioni sospette non si applica ai professionisti per le informazioni che essi ricevono da un loro cliente o ottengono riguardo allo stesso nel corso dell’esame della posizione giuridica o dell’espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del medesimo in un procedimento innanzi a un’autorità giudiziaria o in relazione a tale procedimento, anche tramite una convenzione di negoziazione assistita da uno o più avvocati ai sensi di legge, compresa la consulenza sull’eventualità di intentarlo o evitarlo, ove tali informazioni siano ricevute o ottenute prima, durante o dopo il procedimento stesso.
Secondo la Circolare A.E. 10 febbraio 2021 n. 2 (“Primi chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione”), pertanto, non costituisce causa di esonero la presenza di vincoli imposti dalla disciplina sulle “segnalazione di operazioni sospette” prevista dal combinato disposto degli articoli 39, comma 1[3], 41, comma 3[4], e 55, comma 4[5], della L.A. (relativi alla comunicazione al cliente o a terzi dell’avvenuta segnalazione).
La seconda parte del menzionato comma 4 dell’articolo3 ricalca, altresì, con alcune differenze, il comma 4 dell’articolo35 della L.A.:
Le comunicazioni delle informazioni, effettuate in buona fede dai soggetti obbligati, dai loro dipendenti o amministratori ai fini della segnalazione di operazioni sospette, non costituiscono violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o da disposizioni legislative, regolamentari o amministrative. Le medesime comunicazioni non comportano responsabilità di alcun tipo anche nelle ipotesi in cui colui che le effettua non sia a conoscenza dell’attività criminosa sottostante e a prescindere dal fatto che l’attività illegale sia stata realizzata.
La seconda esenzione dall’obbligo di comunicazione all’A.E. non trova, invece, alcun istituto analogo nella L.A.:
5. L’intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero qualora dalle informazioni trasmesse possa emergere una sua responsabilità penale.
Nessun chiarimento particolare sul punto dalla circolare A.E.:
“Anche in tal caso si tratta di una causa di esonero circoscritta che può essere fatta valere solamente qualora l’intermediario, avuto riguardo all’attività da lui posta in essere in relazione al meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione, ravvisi gli elementi da cui può derivare una propria responsabilità di carattere penale”.
Infine, è previsto che, in caso di esonero di cui ai commi 4 e 5, l’intermediario è comunque obbligato a informare ogni altro intermediario coinvolto nel meccanismo transfrontaliero di cui abbia conoscenza o, in assenza di quest’ultimo, il contribuente interessato, circa la sussistenza dell’obbligo a loro carico di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’A.E.
3. Le sanzioni
L’articolo 12 del decreto legislativo prevede due distinte ipotesi sanzionatorie:
- omessa comunicazione delle informazioni di cui all’art. 6, a cui si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (che è compresa tra euro 2.000 ed euro 21.000), aumentata della metà;
- incompleta o inesatta comunicazione delle informazioni di cui al predetto art. 6, a cui si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, ridotta della metà.
Non è prevista sanzione in ordine agli obblighi di conservazione pure previsti dall’articolo 11[6].
4. Sulla possibile compresenza delle due segnalazioni
Il sistema attuativo della DAC 6 attinge a piene mani dalla normativa antiriciclaggio.
Un soggetto privato che partecipa ad un’operazione potenzialmente illecita deve comunicarla ad un’Autorità pubblica, a pena di sanzione amministrativa.
Come è stato ben rilevato[7], tale parallelismo è evidenziato, tra l’altro, dalla comunicazione UIF del 10 novembre 2020 che ha aggiornato ed ampliato gli schemi di comportamenti anomali adottati nel 2010 e nel 2012 come strumento di ausilio per l’individuazione delle operazioni sospette, con specifico riferimento alle operatività in materia fiscale[8].
Nella recente manifestazione “Telefisco 2021” del 28 gennaio 2021, è stato specificamente richiesto alla Guardia di Finanza se “in caso di obbligo di segnalazione di operazione sospetta per conformità ad alcuni indici di anomalia fiscale contenuti nella comunicazione UIF del 10 novembre 2020 ovvero di indicatori di cartiera quando la dimensione dell’operazione sia transfrontaliera, è necessario fare anche la comunicazione all’Agenzia delle Entrate per non incorrere nell’ulteriore sanzione amministrativa tributaria ex art. 12 Decreto Legislativo n. 100/2020”.
La Guardia di Finanza ha precisato che:
- le due normative si fondano su presupposti informativi differenti destinati ad autorità diverse (Agenzia delle Entrate nel caso della DAC 6 e Unità di Informazione Finanziaria di Banca d’Italia nel caso della normativa antiriciclaggio), con una compresenza, tra l’altro, dei quadri richiestagli dal cliente
- si tratta di adempimenti distinti a carico dei soggetti obbligati e, pertanto, secondo la DAC 6, l’intermediario e il contribuente sono esonerati dall’obbligo di comunicazione a favore dell’Agenzia delle Entrate solo se provano di aver già comunicato le medesime informazioni in un altro Stato membro in forza di uno dei requisiti di connessione territoriale, a prescindere dalle ulteriori azioni di collaborazione attiva nel settore antiriciclaggio.
5. Estensione interpretativa del divieto di autoincriminazione alla segnalazione di operazioni sospette?
Soltanto nel sistema della DAC 6 si prevede espressamente che l’intermediario possa essere esonerato se c’è il rischio di violazione del nemo tenetur se detegere.
Non altrettanto, come è noto, nella L.A., anche se la segnalazione di operazione sospetta può portare a conseguenze analoghe (rischio di autoincriminazione), in quanto l’UIF potrebbe/dovrebbe inoltrare notitia criminis alla Procura competente ove ravvisasse elementi di reato nella segnalazione di operazione sospetta (ex articolo 331 c.p.p.).
Va pure rilevato che l’esimente prevista dalla DAC 6 e dal decreto attuativo riguarda una normativa che prevede sanzioni tutto sommato modeste, specie se confrontate con quelle previste dalla L.A. per le omesse segnalazioni (che possono arrivare a 300mila euro per le omissioni c.d. qualificate e anche ad importi superiori ai sensi dell’articolo 58).
Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte Costituzionale, il diritto di non collaborare alla propria incolpazione deve ritenersi un corollario del diritto di difesa (Corte Costituzionale 26 giugno 2002 n. 291, Corte Costituzionale 2 novembre 1998 n. 361, Corte di Cassazione penale 27 gennaio 2015 n. 8958).
Ed è il caso di menzionare – anche se troppo rapidamente – la recentissima sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea[9], che ha riconosciuto il diritto al silenzio anche nell’ambito di procedimenti amministrativi che possono sfociare in una sanzione “sostanzialmente penale”.
Non è peregrino ipotizzare – nelle ipotesi in cui il segnalante partecipi comunque al compimento dell’operazione sospetta – l’illegittimità costituzionale del combinato disposto degli articoli 35 e 58 Legge Antiriciclaggio nella parte in cui consente di sanzionare l’omessa segnalazione di operazioni sospette da parte di un soggetto obbligato che potrebbe essere sottoposto ad indagini penali – in seguito alla trasmissione degli atti al PM da parte della UIF – per un reato integrato dalle operazioni non segnalate (e in relazione ai medesimi fatti oggetto della segnalazione).
A meno di non effettuare un’interpretazione costituzionalmente orientata delle disposizioni menzionate, estrapolando dal loro contenuto precettivo e punitivo l’ipotesi fattuale appena menzionata.
[1] Cfr. Camurri-Nobile, DAC6 e nuovi obblighi di disclosure preventiva: stato dell’arte e spunti operativi per gli intermediari finanziari, dirittobancario.it, novembre 2020. Carpenzano-Antonini, Implementazione della DAC6 in Italia: criticità e prospettive di applicazione, dirittobancario.it, agosto 2020.
[2] Secondo la Relazione illustrativa, la prima esenzione “attinge nello specifico alla normativa antiriciclaggio” e la seconda costituisce una garanzia contro l’autoincriminazione (nemo tenetur se detegere).
[3] “Fuori dai casi previsti dal presente decreto, è fatto divieto ai soggetti tenuti alla segnalazione di un’operazione sospetta e a chiunque ne sia comunque a conoscenza, di dare comunicazione al cliente interessato o a terzi dell’avvenuta segnalazione, dell’invio di ulteriori informazioni richieste dalla UIF o dell’esistenza ovvero della probabilità di indagini o approfondimenti in materia di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo.”
[4] “Il flusso di ritorno delle informazioni è sottoposto allo stesso divieto di comunicazione ai clienti o ai terzi previsto dall’articolo 39.”
[5] “Salvo che il fatto costituisca più grave reato, chiunque, essendovi tenuto, viola il divieto di comunicazione di cui agli articoli 39, comma 1, e 41, comma 3, e’ punito con l’arresto da sei mesi a un anno e con l’ammenda da 5.000 euro a 30.000 euro.”
[6] “1. Gli intermediari e i contribuenti obbligati ai sensi dell’articolo 3 conservano i documenti e i dati utilizzati ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero:
a) fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui le informazioni sono comunicate;
b) fino al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui le informazioni avrebbero dovuto essere trasmesse, nel caso di omessa comunicazione.”
[7] Sciarretta, La segnalazione antiriciclaggio non esclude la comunicazione DAC 6, Ipsoa Quotidiano, 5 febbraio 2021.
[8] In particolare, sono stati elaborati i seguenti schemi di anomalia:
- utilizzo ovvero emissione di fatture per operazioni inesistenti;
- frodi sull’IVA intracomunitaria;
- frodi fiscali internazionali e altre forme di evasione fiscale internazionale;
- cessione di crediti fiscali fittizi e altri indebiti utilizzi.
[9] Grande Sezione, Sentenza 2 febbraio 2021, Causa C-481/19. Per un primo commento, Roccatagliata, La Corte di Giustizia UE sulla esistenza di un diritto al silenzio nell’ambito dei procedimenti Consob per gli abusi di mercato, Giurisprudenza penale web, 3 febbraio 2021.
