Cessione di fabbricati strumentali non ultimati e regime IVA

Abstract

L’ordinanza n. 7908/2020 della Cassazione supplisce alla carenza normativa sul regime IVA delle cessioni di fabbricati strumentali non ultimati, sviluppando l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate.

 

Indice:

1. Qual è il regime IVA delle cessioni di fabbricati strumentali?

2. Come la pensa l’Agenzia delle Entrate?

3. L’importanza dell’ordinanza n. 7908/2020

 

1. Qual è il regime IVA delle cessioni di fabbricati strumentali?

L’articolo 10, comma 1, n. 8-ter), D.P.R. 633/72 esenta da IVA le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali.

Essi sono quei fabbricati che,  per  le  loro  caratteristiche, non sono suscettibili di utilizzazione diversa da quella strumentale per l’attività d’impresa senza dover adottare radicali trasformazioni. La norma, dunque, esenta da IVA solo le vendite di fabbricati strumentali finiti, mentre quelle di fabbricati strumentali non ultimati sono soggette ad IVA.

Conseguentemente, le cessioni di fabbricati non ultimati, per il principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro, sancito dall’articolo 40, D.P.R. 131/86, saranno assoggettate ad imposta di registro ed imposte ipotecarie e catastali in misura fissa.

Non è, perciò,  di secondaria importanza comprendere quando un fabbricato strumentale diventi tale e distinguerlo da quello non ultimato.

Tuttavia, il legislatore ha lasciato agli interpreti l’onere di una tale definizione.

 

2. Come la pensa l’Agenzia delle Entrate?

L'Agenzia delle Entrate, con la Circolare  1  marzo  2007,  n.12/E  ha chiarito che la cessione di un fabbricato non ultimato sia  esclusa dall'ambito applicativo dell’articolo 10, comma 1, n. 8 ter), D.P.R. 633/72, ossia dall’esenzione.

La ragione addotta dall’Agenzia delle Entrate è che il bene strumentale non ultimato non è uscito dal circuito produttivo e, perciò, la sua vendita deve essere sempre soggetta ad IVA.

In merito, vorrei aprire una breve parentesi per sgombrare il campo da equivoci terminologici: le operazioni soggette ad IVA non una categoria che comprende, al suo interno, sia le operazioni imponibili (quelle che, atecnicamente, la C.M. 12/E/2007 definisce come soggette ad IVA) che quelle esenti.

Perciò, la vera dicotomia riguarda le operazioni soggette ad IVA e quelle escluse da IVA e l’Agenzia delle Entrate con l’espressione “soggetta ad IVA” intendeva dire  “imponibile ad IVA”.

Analoghe considerazioni sono espresse nella  circolare  12  marzo  2010, n. 12/E in cui l’Agenzia delle Entrate individua il momento di ultimazione della costruzione con riferimento a quello in  cui  l'immobile  sia  idoneo  ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al  consumo. Citando la precedente circolare n. 38/E del  12  agosto  2005  in materia di accertamento dei requisiti  "prima  casa",  l’Agenzia delle Entrate conclude che si  debba ritenere ultimato l'immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore  dei lavori l'attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma  coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai  sensi  del  D.P.R.  6  giugno 2001, n. 380, articoli 23 e 24.

Inoltre, si deve ritenere ultimato  anche  il fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi all’utilizzo dell’immobile, poiché anche in questo caso, pur in assenza  della  formale attestazione di ultimazione rilasciata dal  tecnico  competente si presume che, essendo  idoneo  ad  essere  immesso  in  consumo,  presenta  tutte  le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l’opera di  costruzione  o  di ristrutturazione completata.

 

3. L’importanza dell’ordinanza n. 7908/2020

Il contenzioso portato davanti alla Suprema Corte riguarda l’applicazione delle imposte ipocatastali sulla vendita ad una società di leasing di impianti fotovoltaici "in costruzione". L’Agenzia delle Entrate aveva rettificato la vendita chiedendo le imposte ipocatastali in misura proporzionale, in quanto, a suo avviso, la vendita era esente ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 8 ter), D.P.R. 633/72.

Il contribuente riteneva, invece, che si trattasse di beni non ultimati e, dunque, aveva considerato la vendita imponibile ad IVA.

La Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto corretta l'applicazione al caso in esame della tassazione delle imposte ipotecarie e  catastali  in  misura  proporzionale.

Infatti, riteneva che gli impianti fotovoltaici, che per loro natura sono beni strumentali, ancorché in costruzione al momento della vendita, proprio a causa della vendita e successiva locazione all’utilizzatore dovevano ritenersi  “usciti dal circuito produttivo” della  società  di  leasing,  in  quanto – da  questo  momento producono  il  diritto  al  pagamento   dei   canoni   locatizi   da   parte dell'utilizzatore finale.

La domanda che viene posta alla Cassazione da parte della società venditrice riguarda la  qualificazione giuridica della natura strumentale o meno dei beni oggetto  della  cessione.

Per la società ricorrente gli impianti fotovoltaici, pur essendo astrattamente qualificabili come beni  strumentali, per le intrinseche caratteristiche che le designano al servizio dell’attività di impresa, risultando in corso di costruzione al momento della cessione, non presenterebbero il carattere di strumentalità al servizio dell'impresa.

Inoltre, la società riteneva che, poiché, l'immobile oggetto di compravendita necessitava di opere di completamento, non  poteva  ritenersi  uscito  dal  circuito produttivo.

La Cassazione, dopo aver riepilogato l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate e la sua ratio, conclude confermando la sentenza di secondo grado.

Infatti, ritiene che il fabbricato strumentale si debba considerare uscito dal circuito produttivo e, dunque, ultimato quando viene ceduto non solo ad un privato (consumatore finale per definizione), ma anche ad un “consumatore finale-impresa”, a condizione che il bene sia utilizzato come strumentale e non destinato alla vendita.

Ed, in effetti, la società di leasing concedeva in locazione l’impianto che era utilizzato come bene strumentale.

È in questa affermazione che risiede l’importanza dell’ordinanza 7908/2020: la Cassazione ha fatto proprio l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, in particolare quello espresso nella Circolare 38/2015, e lo ha sviluppato.

Non solo il bene strumentale esce dal circuito produttivo e, perciò, è ultimato quanto viene ceduto ad un consumatore finale, ma anche quando viene ceduto ad una società di leasing, che, con il contratto di lease back, utilizza l’impianto, anche se non terminato, come bene strumentale.

Dunque, in entrambe le cessioni si applicherà il regime di esenzione e, di converso, l’imposta di registro ed ipocatastali in misura proporzionale.