Tremonti ambientale: l’ordinanza 21526/2022 della Cassazione è la luce alla fine del tunnel?

Abstract

L’ordinanza 21526/2022 della Corte di Cassazione, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha confermato la sentenza 120/1/2021 della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte favorevole al contribuente. L’articolo espone alcune considerazioni per poter utilizzare la pronuncia della Suprema Corte nella strategia difensiva.

 

Sommario

1. La disposizione abrogativa dell’articolo 6, commi da 13 a 19 della L. 388/2000

2. L’applicazione della nozione di “procedimenti avviati” alla Tremonti ambientale

3. Orientamenti di giurisprudenza

4. L’ordinanza 21526/2022

5. Conclusioni

 

 

La disposizione abrogativa dell’articolo 6, commi da 13 a 19 della L. 388/2000

La Tremonti ambientale, detassazione introdotta dall’articolo 6, commi da 13 a 19 della L. 388/2000, è stata abrogata dall’ articolo 23, comma 7 del D.L. 83/2012, convertito in L. 134/2012.

Il comma 11 del medesimo articolo conteneva una disposizione transitoria secondo cui: “I procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto legge sono disciplinati ai fini della concessione ed erogazione delle agevolazioni e comunque fino alla loro definizione dalle disposizioni delle leggi di cui all’Allegato 1”. 

Pertanto, i procedimenti avviati ante 26.06.2012 (data di entrata in vigore dell’articolo 23, D.L. 83/2012, venivano salvaguardati.

L’Allegato 1 elenca le disposizioni abrogate, tra cui, al n. 37), l’articolo 6, commi da 13 a 19 della L. 388/2000. 

Il contenzioso defatigante che occupa le Corti tributarie e la Corte di Cassazione verte sull’interpretazione del concetto di “procedimento avviato” e sulla sua applicazione alla Tremonti ambientale.

 

L’applicazione della nozione di “procedimenti avviati” alla Tremonti ambientale

Sulla portata applicativa si è, fin da subito, registrata una divisione tra l’Agenzia delle Entrate e i contribuenti.

Il quesito attorno a cui si è maturata tale divergenza riguarda l’esistenza del diritto alla detassazione esposto nelle dichiarazioni dei redditi integrative presentate dopo il 26.06.2012.

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il diritto fosse stato abrogato e ha considerato le dichiarazioni integrative errate, richiedendo il pagamento dei crediti IRES, oltre a sanzioni ed interessi.

I contribuenti hanno opposto che l’articolo 6, commi da 13 a 19 della L. 388/2000 non richiede alcun procedimento da avviare e che la detassazione spetta a condizione che l’impianto ambientale sia stato terminato e collegato alla rete elettrica entro il 25.06.2012.

Di seguito tento di esporre in modo comprensibile e, se possibile, il ragionamento seguito dalla difesa dei contribuenti.

Il tenore del comma 11 dell’articolo 27, D.L. 83/2012 significa che il procedimento avviato prima del 26.06.2012 rimane disciplinato dalla norma che lo ha istituito (compresa nell’elenco di cui all’Allegato 1). 

Perciò, la conclusione sull’esistenza o non di un procedimento da avviare deve essere fondata solo sull’articolo 6, commi da 13 a 19 della L. 388/2000.

Articolo 6, comma 13. 

Il comma 13 della L. 388/2000 stabilisce: “La quota di reddito destinata ad investimenti ambientali non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito”. 

Articolo 6, comma 15. 

Il comma 15, primo periodo, della L. 388/2000 prevede: “Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all’articolo 2424, primo comma, lettera B), n. II) del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparate danni causati all’ambiente”.

Il comma 14 che contiene una norma antielusiva che riduce il reddito detassato per un importo pari ai beni oggetto degli acquisti agevolati che venissero ceduti entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello in cui gli investimenti ambientali “sono effettuati”. 

Il conteggio consiste nella diminuzione dell’”ammontare degli investimenti ambientali di un importo pari alla differenza tra i corrispettivi derivanti dalle predette cessioni e i costi sostenuti nello stesso periodo d’imposta per la realizzazione degli investimenti ambientali”; 

Il comma 16 che, dall’1.01.2001, impone alle imprese di rappresentare in bilancio gli investimenti realizzati. 

Il comma 19 che stabilisce: “A decorrere dal secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge, la quota di reddito di cui al comma 13 corrisponde all’eccedenza rispetto alla media degli investimenti ambientali realizzati nei due periodi d’imposta precedenti”. 

La lettera dei commi citati non evidenzia alcun procedimento, ossia la presentazione di una domanda, la richiesta di un’autorizzazione o simili, ma si limita a prevedere che il costo dell’investimento ambientale non concorre a formare il reddito d’impresa.

Dal punto di vista applicativo ciò significa un rinvio implicito all’art. 83, DPR 917/86, secondo cui la base di partenza per determinare l’imponibile IRES è l’utile o la perdita da Conto Economico.

La detassazione si attua sottraendo l’ammontare dell’investimento, calcolato con l’approccio incrementale, dal risultato del Conto Economico.

Perciò, la detassazione “Tremonti ambientale” doveva essere inclusa tre le “Altre variazioni in diminuzione” (rigo RF 54, del Quadro RF del Modello UNICO SC). 

Ulteriore argomentazione ermeneutica è fornita dalla rubrica dell’articolo 6, L. 388/2000 “Disposizioni in materia di tassazione del reddito d’impresa”. 

Il riferimento normativo implicito è il DPR 917/86, in particolare l’articolo 56. 

Esso stabilisce: “Il reddito d’impresa è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II… (omissis)”.

All’interno di quest’ultima (“Determinazione della base imponibile”) rileva l’articolo 109 “Norme generali sui componenti del reddito d’impresa”. 

Al comma 1, per quanto qui d’interesse, sancisce: “(omissis)…Le spese e gli altri componenti negativi… (omissis) concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza…(omissis)”. 

Il comma 2 stabilisce: “Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza: a)…(omissis) le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili… (omissis)”. 

L’interpretazione sistematica del comma 15 della L. 388/2000 porta inevitabilmente a concludere che, poiché esso è contenuto all’interno del Capo relativo a disposizioni fiscali e di un articolo riguardante la tassazione del reddito d’impresa, il costo di acquisto dell’investimento agevolato è quello di consegna dell’impianto.

A ciò si aggiunge il collegamento alla rete, che permette di raggiungere l’obiettivo “ambientale”: prevenire, ridurre o riparare i danni causati all’ambiente.

Alla conclusione sull’esclusione di un procedimento e sulla sufficienza della consegna e collegamento alla rete elettrica si giunge anche considerando l’archetipo della detassazione di cui ai commi da 13 a 19 della L. 388/2000: l’articolo 3, D.L. 357/94, convertito nella L. 489/94 (cd. “Tremonti”). 

Esso stabiliva: “È escluso dall’imposizione del reddito d’impresa il 50 per cento del volume degli investimenti realizzati nel periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto ed in quello successivo in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla predetta data…. (omissis) Per investimento si intende la realizzazione nel territorio dello Stato di nuovi impianti, il completamento di opere sospese, l’ampliamento, la riattivazione, l’ammodernamento di impianti esistenti e l’acquisto di beni strumentali nuovi anche mediante contratti di locazione finanziaria”. 

 

Orientamenti di giurisprudenza

In questo articolo segnalo alcune sentenze della giurisprudenza tributaria di merito favorevoli al contribuente.

La sentenza n. 217/6/2020 della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte ha osservato: “La legge 388 del 2000 non richiede l’esercizio di un’opzione né tanto meno indica i tempi e i modi per beneficiare dell’agevolazione. L’unico dato di fatto e di riscontro oggettivo è costituito dall’investimento ambientale… (omissis) Il procedimento, non essendo necessaria la presentazione di una domanda o l’esercizio di un potere da parte della PA non può essere letto e coincidere che con l’avvio dell’investimento. (omissis)”

Nella sentenza 219/6/2020 il medesimo giudice ha ritenuto: “La L. n. 388 del 2000 non richiede l’esercizio di un’opzione né tantomeno indica i tempi e i modi per beneficiare dell’agevolazione. L’unico dato di fatto e di riscontro oggettivo è costituito dall’investimento ambientale… (omissis) La norma di abrogazione fa salvi i procedimenti avviati in data anteriore a quella dell’abrogazione. Il procedimento non essendo necessaria la presentazione di una domanda o l ‘esercizio di un potere da parte della PA non può essere letto e coincidere con l’avvio dell’investimento”.

La sentenza 120/1/2021 della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, confermata dall’ordinanza 21526/2022 della Suprema Corte si era così espressa: “Il d.l. si è tuttavia fatto carico, all’art. 23 comma 11, di stabilire: “I procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto- legge sono disciplinati, ai fini della concessione e dell’erogazione delle agevolazioni e comunque fino alla loro definizione, dalle disposizioni delle leggi di cui all’allegato 1 e dalle norme di semplificazione recate dal presente decreto-legge.” In sintesi il legislatore, mentre modificava le politiche degli incentivi, ha inteso fare salve quelle scelte imprenditoriali e quegli investimenti già avviati al momento dell’abrogazione…. (omissis) appunto contando su una determinata impostazione fiscale; la disciplina transitoria è quindi da riferirsi… (omissis) all’attività materiale e procedimentale oggetto del concreto incentivo e non certo ai termini di evidenziazione nelle dichiarazioni dei redditi dei vantaggi fiscali così acquisiti.”

La sezione III della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, nella sentenza 433/3/2022, passata in giudicato per mancata impugnazione, ha confermato l’orientamento della sentenza 40/2/2021 della CTP di Cuneo osservando: “Rileva quindi soltanto l’effettuazione dell’investimento ed il conseguimento della cd. ambientalità, che, come si è visto, coincide con il collegamento alla rete che può essere considerato l’unico adempimento amministrativo che documenta la realizzazione dell’opera e l’allacciamento a far tempo dal 17.06.2021.” 

 

L’ordinanza 21526/2022

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato con il ricorso per cassazione la citata sentenza 120/1/2021 della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, eccependo la violazione e falsa applicazione di legge in riferimento all’articolo 23, comma 11, del D.L. 83/2012 e 6 della Legge 388/2000.

Secondo la ricorrente la detassazione non sarebbe applicabile a quegli investimenti che, pur effettuati prima dell’abrogazione (26 giugno 2012) della suddetta agevolazione, sono stati oggetto di richiesta mediante dichiarazione integrativa presentata in data successiva alla detta abrogazione.

Il motivo è stato ritenuto infondato sulla base della costante e risalente giurisprudenza della Suprema Corte circa l’emendabilità della dichiarazione fiscale in quanto dichiarazione di scienza.

La Cassazione ha sottolineato come la mancata indicazione della variazione in diminuzione nella dichiarazione originaria fu causata non da una scelta della società contribuente, ma dall’incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra tariffe incentivanti e Tremonti ambientale.

La Corte ha concluso ritenendo che il diritto all’emendabilità della dichiarazione vada riconosciuto per evitare che il contribuente sopporti oneri tributari non conformi alla propria capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Ciò anche per salvaguardare la correttezza dell’azione amministrativa tutelata dall’articolo 97 della Costituzione.

 

Conclusioni

L’ordinanza 21526/2022 è la prima pronuncia sul tema della spettanza della detassazione Tremonti ambientale dopo la sua abrogazione.

Naturalmente non può che essere accolta favorevolmente.

Tuttavia, a mio sommesso avviso, non coglie nel segno.

Innanzitutto, il motivo di ricorso proposto riguardava la violazione della norma transitoria che sottraeva all’abrogazione i “procedimenti avviati” ante 26.06.2012.

La risposta della Cassazione verte, invece, sull’articolo 2, comma 8, DPR 322/98, sulle dichiarazioni fiscali integrative.

Pertanto, è palese uno scollamento non dovuto all’erronea individuazione della norma che l’Agenzia delle Entrate assume violata, ma dal fatto che la Corte si pone su un piano diverso rispetto a quello su cui si era attestata parte ricorrente.

Il secondo motivo di perplessità è una conseguenza del primo.

La valorizzazione dell’aspetto strumentale, cioè della dichiarazione, svilisce il dato testuale dell’articolo 6 della Legge 388/2000 che non individua come momento agevolativo quello della presentazione della dichiarazione dei redditi.

La Tremonti agevola solo e soltanto i costi sostenuti, esposti alla voce B II) dello Stato patrimoniale e la necessità che l’investimento sia volto a ridurre, riparare e prevenire i danni causati all’ambiente.

La conclusione non può che segnalare che la risposta data alla richiesta formulata con il motivo di ricorso non è appagante e possa essere controproducente per il contribuente.

Fare leva sul diritto di integrare la dichiarazione a favore del contribuente pone il difensore su un crinale molto stretto, facendogli correre il pericolo di scivolare sul pendio che considera elemento essenziale della detassazione la presentazione della dichiarazione.