La rivalutazione dei beni d’impresa prevista dal DL 104/2020 opportunità e problematiche

Abstract

L’articoli 110 del DL 104/2020 (c.d. decreto Agosto) che dovrà essere convertito in legge entro il prossimo 13 ottobre, prevede una nuova disciplina di rivalutazione dei beni d’impresa, la quale riguarda i beni materiali e immateriali e le partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31/12/2019 che può essere effettuata nel bilancio dell’esercizio successivo (Bilancio 2020).

È possibile, alternativamente:

• effettuare la rivalutazione ai soli fini civilistici, senza assolvimento di imposte sostitutive;

• effettuare la rivalutazione anche ai fini fiscali con un’imposta sostitutiva del 3% del valore dei beni strumentali.

 

Indice:

1. I beni rivalutabili

2. I soggetti beneficiari della norma

3. Imposizione sostitutiva

4. Riconoscimento fiscale del maggior valore

5. Regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione

6. Utilizzo saldo attivo di rivalutazione

7. Modalità di pagamento imposta rivalutazione affrancamento

 

1. I beni rivalutabili

Possono essere rivalutati i beni, materiali e immateriali (ad eccezione dei “meri” costi pluriennali), che costituiscono immobilizzazioni, nonché le partecipazioni in società controllate e collegate, anch’esse costituenti immobilizzazioni.

Possono essere rivalutati anche gli immobili ad eccezione di quelli alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di impresa.

Non potranno quindi essere rivalutati gli immobili che nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31/12/2019 sono stati classificati tra le rimanenze.

I beni possono essere oggetto di rivalutazione a condizione che:

• figurino nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 (bilancio chiuso al 31 dicembre 2019 per i soggetti solari);
• vengano rivalutati nel bilancio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (bilancio chiuso al 31 dicembre 2020 per i soggetti solari). Per i soggetti con periodo d’imposta non “solare” la rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio dell’esercizio 2021/2021.

Occorre sottolineare che, ai sensi dell’articolo 110, comma 2, del Decreto Agosto, la rivalutazione può essere effettuata “distintamente per ciascun bene”. Ciò significa che un’impresa può decidere di rivalutare un singolo bene senza comprendere gli altri beni appartenenti alla medesima categoria omogenea come previsto dalle precedenti misure in tema di rivalutazione.

 

2. I soggetti beneficiari della norma

Possono effettuare la rivalutazione le società di capitali e gli enti commerciali residenti che non adottano i princìpi contabili internazionali nella redazione del bilancio di esercizio.

Inoltre, per effetto del richiamo all’articolo 15 L. 342/2000, possono effettuare la rivalutazione anche le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice, le imprese individuali e gli enti non commerciali, a condizione che siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

Sono altresì ammesse le società e gli enti non residenti, compresi i trust, nonché le Stabili organizzazioni.

 

3. Imposizione sostitutiva

Se si vuole dare una “valenza fiscale” alla rivalutazione, occorre versare un’imposta sostitutiva del 3% sulla differenza tra il valore rivalutato e il valore “storico” dei beni.

L’imposta sostitutiva è versata in un massimo di tre rate annuali di pari importo.

 

4. Riconoscimento fiscale del maggior valore

In caso di rivalutazione con effetto fiscale va tenuto presente che ai fini della decorrenza degli effetti fiscali della rivalutazione, l’articolo 110 del Decreto Agosto ha previsto che:

• ai fini della deducibilità degli ammortamenti e del plafond per il calcolo delle manutenzioni deducibili la rivalutazione ha effetto dall’esercizio successivo a quello di effettuazione (quindi dal 2021 per i soggetti solari). La rivalutazione non assume però alcun rilievo ai fini del super e iper ammortamento, dato che la maggiorazione figurativa di costo resta ancorata al costo d’acquisto del bene.
• per quanto riguarda la determinazione delle plus/minusvalenze a seguito di cessioni a titolo oneroso, assegnazioni ai soci e destinazioni a finalità estranee all’esercizio d’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore, che avverranno anteriormente al quarto esercizio successivo a quello nel quale la rivalutazione è stata eseguita occorre fare riferimento al costo ante rivalutazione. Ciò significa che per i soggetti con esercizio “solare” la rivalutazione ai predetti fini sarà efficace dal 1° gennaio 2024.

 

5. Regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione

Per le società di capitali e per le società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria la rivalutazione effettuata anche ai fini fiscali comporta l’iscrizione a bilancio a fronte del maggior valore dei beni:

• di un debito per imposta sostitutiva pari al 3% del maggior valore dei beni rivalutati,
• di una “riserva di rivalutazione” pari al 97% del maggior valore dei beni rivalutati.

Questa riserva è “in sospensione di imposta” e, se distribuita, genera tassazione. 

In caso di distribuzione (totale o parziale) di questa “riserva di rivalutazione” l’importo distribuito aumentato della quota di imposta rivalutazione pagata sullo stesso sarà considerato:

-           reddito imponibile Ires per le società di capitali in regime ordinario,

-           reddito imponibile Irpef per i soci di società di capitali in regime di trasparenza e società di persone/ditta individuali in contabilità ordinaria.

È poi attribuito un credito d’imposta ai fini IRPEF o IRES pari all’imposta sostitutiva pagata.

La distribuzione della riserva di rivalutazione non genera invece reddito imponibile Irap (vedi in questo senso la circolare 57/E 2001).

Inoltre per le società di capitali in regime ordinario il dividendo distribuito sarà soggetto alla ritenuta d’imposta del 26%.

È possibile affrancare tale riserva con una imposta sostitutiva del 10% (la quale si aggiunge a quella dovuta per la rivalutazione).

In caso di affrancamento della riserva gli effetti sono i seguenti:

• società di capitali. La distribuzione non genera più alcun onere in capo alla società mentre in capo ai soci è considerata come un “dividendo ordinario” (quindi soggetto a ritenuta 26%);
• società di capitali in regime di trasparenza e società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria. La riserva può essere distribuita senza alcun onere né per la società né per i soci.

Nel valutare l’affrancamento è necessario tuttavia tener conto della circostanza che, se i beni oggetto di rivalutazione sono alienati prima dell’effetto fiscale (quindi prima del 1° gennaio 2024), poiché la società paga le imposte sulla plusvalenza tenendo conto del costo prima della rivalutazione, si determina una corrispondente liberazione della riserva di rivalutazione iscritta. In altre parole, in tal modo la riserva si libera “forzatamente” in quanto gli effetti fiscali della rivalutazione non hanno ancora avuto efficacia. È opportuno che le imprese siano consapevoli che la rivalutazione ed il contestuale affrancamento della riserva richiede necessariamente di mantenere in bilancio i beni rivalutati fino al 1° gennaio 2024, data a partire dalla quale il maggior valore è riconosciuto anche fiscalmente.

Nel caso di rivalutazione effettuata ai soli fini civilistici la riserva iscritta nel patrimonio netto dalle società di capitali e dalle società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria sarà invece pari al 100% del maggior valore dei beni rivalutati e, fiscalmente, andrà a costituire una normale riserva di utili. La distribuzione di questa riserva fiscalmente sarà quindi:

• un normale dividendo soggetto a ritenuta del 26% per le società di capitali,
• un normale prelievo di utili non tassato per le società di capitali in regime di trasparenza e per le società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria.

Queste situazioni commesse all’iscrizione al passivo di una riserva di rivalutazione non si creano per le società di persone/ditte individuali in contabilità semplificata le quali, non avendo un bilancio, non possono avere riserve da iscrivere nel patrimonio netto. In questi casi il solo adempimento previsto è quindi il pagamento del 3% di imposta sulla rivalutazione.

 

6. Utilizzo saldo attivo di rivalutazione

La riserva di rivalutazione nelle società di capitali può essere:

• imputata a capitale, previa ulteriore delibera dell’assemblea in sede straordinaria;
• distribuita ai soci. In questo caso, ai sensi dell’articoli 2445 co. 2 e 3 c.c., la deliberazione può essere eseguita soltanto dopo novanta giorni dal giorno dell’iscrizione nel Registro delle imprese, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all’iscrizione abbia fatto opposizione;
• utilizzato a copertura delle perdite (in questo caso, non si possono distribuire utili sino a quando la riserva non sia stata reintegrata, o ridotta con apposita deliberazione dell’assemblea straordinaria).

 

7. Modalità di pagamento imposta rivalutazione affrancamento

Sia l’imposta sulla rivalutazione che l’imposta per affrancamento della riserva andranno pagata in tre rate annuali insieme alle imposte dei redditi presentate per l’esercizio nel quale la rivalutazione è eseguita e i due successivi (normalmente 2020-2021-2022).