È detraibile l’IVA erroneamente addebitata?
Abstract
La sentenza 24289/2020 della Cassazione si pronuncia sul diritto alla detrazione dell’IVA che sia stata erroneamente addebitata per una prestazione di servizio non imponibile. La Suprema Corte riassume l’orientamento della Corte di giustizia UE, punto di riferimento in materia per l’interprete.
Indice:
1. Per quali operazioni l’IVA è detraibile?
2. L’IVA è detraibile per il solo fatto di essere esposta in fattura?
3. Gli orientamenti della Corte di Cassazione
4. La modifica alla detraibilità introdotta dall’articolo 1, comma 935, della Legge 205/2017
5. La non applicabilità dell’articolo 6, comma 6, Decreto legislativo 471/97 alle operazioni non imponibili ed esenti
1. Per quali operazioni l’IVA è detraibile?
Per comprendere il contenuto della sentenza 24289/2020 della Corte di Cassazione e valutare se sia o non condivisibile occorre, a mio avviso, partire da un’analisi sistematica delle norme sulla detrazione dell’IVA.
Tralascio, dandolo per scontato, il requisito dell’inerenza degli acquisti all’attività d’impresa e mi soffermo sulla tripartizione delle operazioni soggette ad IVA: imponibili, non imponibili ed esenti.
Nel DPR 633/72 le operazioni imponibili non vengono descritte, ma si estrapolano “per differenza”.
Gli articoli 8, 8 bis e 9 disciplinano le operazioni non imponibili e l’articolo 10 quelle esenti da IVA.
Le operazioni imponibili sono quelle che applicano l’IVA in via di rivalsa, secondo l’aliquota propria del bene o del servizio.
Da questa premessa deriva che la detrazione dell’IVA è possibile solo per le operazioni in cui l’IVA venga addebitata in fattura in via di rivalsa.
Una conferma di ciò è, a mio parere, data dall’articolo 19, comma 1 secondo cui: “… (omissis) è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa”.
Tale norma non può che far riferimento all’IVA legittimamente addebitata.
Perciò, sono escluse dal diritto alla detrazione le operazioni per cui il DPR 633/72 non prevede un’imposta da addebitare in via di rivalsa.
2. L’IVA è detraibile per il solo fatto di essere esposta in fattura?
Quanto esposto nel paragrafo precedente permette di comprendere meglio l’orientamento della Corte di Giustizia UE, che limita il diritto alla detrazione all’IVA versata in quanto dovuta (Causa C-342/87, Genius Holding, p.to 13, Causa C- 454/98, Schmeik, Cofreth AG, Co. KG; Cofreth e Strobel, p.to 53, Cause riunite C- 78/02, C 79/02 e C- 80/02, Karageorgou e altri, p.to 50, Causa C 35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, p.to 23).
Questo principio viene esplicitato in altre pronunce che ritengono il diritto alla detrazione connesso all’effettiva realizzazione di un’operazione imponibile e non spetta all’IVA dovuta per il solo fatto e nella misura in cui essa è esposta in fattura (Causa C- 643/11, LVK-56 EOOD, Causa C- 356/03, Antonio Jorge, p.ti 24 e 25).
Pertanto, il solo fatto che la fattura esponga l’IVA non dà diritto di detrazione al cessionario /committente dell’operazione.
3. Gli orientamenti della Corte di Cassazione
La Corte di Cassazione ha espresso due orientamenti al riguardo: quello maggioritario si è conformato alla giurisprudenza della Corte di giustizia UE e ritiene che il diritto alla detrazione dell’IVA sia limitato alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta ad IVA o versate in quanto dovute.
Questo orientamento originariamente si è formato in relazione alle operazioni non imponibili o esenti per le quali erroneamente era stata addebitata l’IVA a titolo di rivalsa.
Successivamente l’orientamento è stato applicato anche alle fattispecie di IVA applicata con un’aliquota maggiore di quella dovuta.
È esclusa, perciò, la detrazione dell’IVA che sia stata pagata per il solo fatto di essere esposta in fattura.
Un orientamento minoritario riteneva detraibile dal cessionario/committente l’IVA sugli acquisti effettuati nell’esercizio d’impresa, anche se il cedente abbia erroneamente assoggettato l’operazione ad imposta.
4. La modifica alla detraibilità introdotta dall’articolo 1, comma 935, della Legge 205/2017
L’articolo 1, comma 935, della Legge 205/2017 ha integrato il comma 6 dell’articolo 6 del Decreto legislativo 471/97.
La norma, a cui è stata attribuita efficacia retroattiva, consente la detrazione dell’IVA che sia stata addebitata in misura superiore a quella effettiva e applica al cessionario/ committente la sanzione amministrativa da € 250 ad € 10.000.
5. La non applicabilità dell’articolo 6, comma 6, Decreto legislativo 471/97 alle operazioni non imponibili ed esenti
La sentenza 24289/2020 risponde all’implicita domanda che sorge di fronte a questo articolo: si applica solo alle operazioni imponibili ad IVA in caso di errata applicazione di aliquota IVA maggiore di quella dovuta o anche alle operazioni esenti o non imponibili erroneamente fatturate con IVA?
La Suprema Corte, con un’interpretazione sistematica e conforme alla giurisprudenza eurounitaria, esclude che sia detraibile l’IVA addebitata per errore ad un’operazione non imponibile o esente.
Anche un’interpretazione letterale può pervenire alla medesima conclusione: l’articolo 6, comma 6, del Decreto legislativo 471/97 non avrebbe senso se si interpretasse “misura superiore a quella effettiva” come comprensiva anche dell’applicazione dell’IVA in luogo della non imponibilità o dell’esenzione.
In altre parole, la “misura effettiva” non può coincidere con lo zero, come nel caso della non imponibilità o dell’esenzione, ma deve essere un’aliquota positiva; tale interpretazione non può che escludere le operazioni non imponibili ed esenti dall’ambito applicativo dell’articolo 6, comma 6, del Decreto legislativo 471/97.
