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L'imposta di bollo: quanto è complesso gestirla?

Monte Terminillo, Rieti
Ph. Federico Radi / Monte Terminillo, Rieti

L’imposta di bollo è senza ombra di dubbio uno dei gravami amministrativi più difficili da assolvere con esattezza nella gestione corrente, forse perché riesce difficile, nel contemporaneo mondo fatto di documenti digitali, continuare a provvedere nell’assolvimento di un onere che nasce ancorato alla produzione documentale, tanto da essere definito nel diritto tributario quale imposta cartolare (da apporre sulla carta per l’appunto).

 

La materia dell’imposta di bollo è regolata principalmente (seppur non in maniera esclusiva) dal d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 642 e successive modifiche e integrazioni, la cui struttura prevede, sostanzialmente, una suddivisione delle tematiche in quattro parti:

 

  1. i principi generali di funzionamento del tributo;
  2. gli atti soggetti all’imposta di bollo sin dall’origine (indicati nella Tariffa – allegato A – parte prima);
  3. gli atti soggetti all’imposta di bollo in caso d’uso (individuati nella Tariffa – allegato A – parte seconda);
  4. gli atti esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto (specificati nella Tabella – allegato B).

Il principio fondamentale su cui si basa l’applicazione dell’imposta di bollo esprime un concetto di attrazione generale, secondo il quale, in adesione a un criterio eminentemente formale come già anticipato, sono soggetti al tributo in esame (il quale ha natura di imposta indiretta) tutti gli atti, i documenti e i registri indicati nella Tariffa (allegato A) annessa alla legge (così l’articolo 1 comma 1 del d.P.R. n. 642/1972).

Va ricordato a tale riguardo, in via preliminare, che l’imposta di bollo è un tributo alternativo all’I.V.A. e deve pertanto essere applicata per i soli documenti emessi senza addebito o applicazione dell’I.V.A.

La locuzione “tutti gli atti”  fatta propria dall’articolo 1 della legge è assai ampia, tale da comprendere, ad esempio, anche la documentazione che ha natura di mera corrispondenza, ragione per cui, in via interpretativa ed escludendo il caso limite degli atti formati oralmente, può ragionevolmente osservarsi che il presupposto di applicazione dell’imposta è vincolato al c.d. principio di cartolarità, ovvero all’esistenza di un atto scritto, che viene tassato unicamente a motivo della sua forma esteriore.

Chiarito quindi per quali “atti” il tributo è dovuto, va esplorato ora  il momento in cui il documento prodotto soggiace alla tassazione (articolo 2 del d.P.R. n. 642/1972):

  1. sin dall’origine, per gli atti, i documenti e i registri indicati nella parte prima della Tariffa allegata al decreto, ove formati all’interno dello Stato; ovvero
  2. in caso d’uso (cioè nel momento in cui l’atto è presentato all’Agenzia delle entrate per la registrazione) per gli atti, i documenti e i registri indicati nella parte seconda della medesima Tariffa: in quest’ultimo caso l’imposta è dovuta nella misura vigente al momento in cui se ne fa uso (articolo 6 del decreto).

L’imposta di bollo, stabilita, ai fini che qui interessano, nella misura di € 16,00 a foglio[1] per effetto della rideterminazione apportata con la legge n. 71/2013, di conversione del decreto-legge n. 43/2013, ha dunque per oggetto l’atto scritto su carta, in particolare il negozio giuridico o altro atto di natura civile, commerciale o stragiudiziale. Ma va segnalato in questa sede che in seguito all’adozione del d.m. 23 gennaio 2004 del Ministero dell’economia e delle finanze (“Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto”), peraltro, il citato principio di cartolarità è stato oggetto di un notevole ridimensionamento, essendo l’imposta di bollo applicabile anche nei confronti del c.d. documento informatico.

Sono invece esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto gli atti contenuti nella Tabella (allegato B) annessa alla legge; altre fattispecie esentative sono peraltro previste sia all’interno dello stesso d.P.R. n. 642/1972, sia in numerose leggi speciali.

L’imposta di bollo non è, infine, dovuta per gli atti formati al di fuori del territorio dello Stato; Stato che, giusta la previsione dell’articolo 8 della legge, non può mai rivestire il ruolo di soggetto passivo dell’imposta, in quanto nei rapporti con lo Stato stesso il tributo, ove dovuto, è sempre a carico dell’altra parte, nonostante qualunque patto contrario.

A norma dell’articolo 19 della legge, i dipendenti pubblici e i pubblici ufficiali non possono rifiutarsi di ricevere in deposito o accettare la produzione o assumere a base dei propri provvedimenti, allegare o enunciare nei propri atti, i documenti, gli atti e i registri non in regola con le disposizioni sul bollo; tuttavia, gli atti, i documenti e i registri o la copia degli stessi devono essere inviati a cura dell’ufficio che li ha ricevuti, per la loro regolarizzazione, al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate entro trenta giorni dalla data del ricevimento, pena applicazione della sanzione amministrativa da € 100,00 a € 200,00.

L’elenco degli atti soggetti all’imposta di bollo dall’origine, per quanto di interesse in questa sede, trova la propria fonte, principalmente, negli articoli 1, 2, 3 e 4 della Tariffa (allegato A) parte prima della legge:

1) “atti rogati, ricevuti o autenticati da notai o da altri pubblici ufficiali e certificati, estratti di qualunque atto o documento e copie dichiarate conformi all’originale rilasciati dagli stessi: € 16,00 per ogni foglio” (articolo 1);

2) “scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti giuridici di ogni specie, descrizioni, constatazioni e inventari destinati a far prova fra le parti che li hanno sottoscritti: € 16,00 per ogni foglio” (articolo 2);

3) “istanze, petizioni, ricorsi e relative memorie diretti […] agli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri, tendenti ad ottenere l’emanazione di un provvedimento amministrativo o il rilascio di certificati, estratti, copie e simili: € 16,00 per ogni foglio” (articolo 3);

4) “atti e provvedimenti […] degli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri, rilasciati anche in estratto o in copia dichiarata conforme all’originale a coloro che ne abbiano fatto richiesta: € 16,00 per ogni foglio” (articolo 4).

Per quanto attiene agli atti più propriamente pertinenti all’attività istituzionale delle istituzioni universitarie, anche in base ai pronunciamenti intervenuti nel corso degli anni da parte delle Autorità competenti in materia (cfr. la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 29/E del 1 giugno 2005), è possibile elaborare un elenco indicativo, da intendersi non in maniera esaustiva, come di seguito riportato:

atti convenzionali e contratti con soggetti privati e pubbliche amministrazioni

€ 16,00

certificati sostitutivi dei diplomi di abilitazione alla professione di dottore commercialista, di ragioniere e perito commerciale

€ 16,00

certificato di carriera scolastica

€ 16,00

certificato di iscrizione ai corsi universitari

€ 16,00

certificato di laurea

€ 16,00

certificato di riscatto

€ 16,00

copie conformi all’originale di qualunque atto e documento

€ 16,00

diploma di abilitazione alla professione di dottore commercialista

€ 16,00

diploma di laurea

€ 16,00

diploma supplement

esente

domanda di ammissione ai corsi master

€ 16,00

domanda di ammissione e iscrizione ai corsi di perfezionamento

€ 16,00

domanda di congedo per altre università

€ 16,00

domanda di duplicato del libretto universitario

€ 16,00

domanda di immatricolazione e di iscrizione

€ 16,00

domanda di laurea

€ 16,00

domanda di partecipazione alle prove obbligatorie, selettive e non selettive, per l’iscrizione ai vari corsi di laurea

esente

domanda di restituzione del diploma di studi medi superiori a seguito di decadenza della qualità di studente

esente

domanda di ricognizione della qualità di studente

€ 16,00

domanda di esonero o rimborso delle tasse universitarie

esente

domanda di rinuncia agli studi

€ 16,00

domande di concorso e assunzione presso l’Università

esente

domande per borse di studio, presalari e sussidi

esente

duplicati dei diplomi di laurea e di abilitazione

€ 16,00

fatture e documenti equivalenti nelle quali viene esposta l’I.V.A.

esente

istanze di accesso agli atti amministrativi e richiesta di copia dei documenti stessi senza dichiarazione di conformità

esente

In conformità a quanto appena rappresentato si ritiene di evidenziare come, in materia di gestione della carriera degli studenti, ogni atto rilasciato dall’amministrazione universitaria e relativo alla conclusione di un percorso formativo, anche diverso da quelli che conducono all’acquisizione di un titolo avente valore legale (quali, a titolo di esempio, gli attestati di partecipazione a corsi di perfezionamento, di aggiornamento e di formazione permanente e continua, oppure a singoli moduli di corsi master) deve essere gravato dell’imposta di bollo, in quanto espressivo del potere di certificazione della pubblica amministrazione in relazione a dati contenuti in pubblici registri.

Occorre inoltre osservare che la disciplina contenuta nell’articolo 3 della Tariffa (allegato A) parte prima della legge espressamente prevede la fattispecie di una specifica istanza […] agli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri tendente ad ottenere l’emanazione di un provvedimento amministrativo o il rilascio di certificati, estratti, copie e simili. Ciò significa, a stretto rigore, che sia l’istanza che il certificato rilasciato (in quanto tenuto in un pubblico registro) devono essere gravati dell’imposta di bollo.

A tale proposito si ritiene opportuno segnalare che lo strumento maggiormente idoneo ad assicurare la corretta tenuta del pubblico registro, previsto dalla legge in materia di gestione e controllo della carriera dello studente nelle istituzioni universitarie pubbliche, è costituito dal sistema informativo in uso (ESSE3 o similare), nel quale dunque deve progressivamente confluire ogni atto inerente qualsiasi corso di studio attivato dalle strutture didattiche dell’Ateneo, ivi compresi quelli che non rilasciano al termine un titolo avente valore di legge, ma unicamente un attestato.

Ovviamente l’università in questo delicato contesto svolge il ruolo di sostituto d’imposta e pertanto, in una situazione contingente di elevata produzione di atti e provvedimenti […] degli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri, rilasciati anche in estratto o in copia dichiarata conforme all’originale a coloro che ne abbiano fatto richiesta (si pensi ai diplomi di laurea rilasciati nel corso di un anno solare), potrebbe sorgere spontanea la domanda su quando nasca esattamente l’obbligo di versare l’imposta di bollo allo Stato; più precisamente pare legittimo chiedersi se a tal fine occorra riferirsi al momento del conferimento del titolo, ovvero alla data di rilascio del diploma oppure ancora alla materiale consegna del diploma stesso all’interessato.

A parere di chi scrive, al fine di fornire al quesito di cui sopra una risposta adeguatamente solida e motivata è necessario attenersi strettamente alla lettera del dettato normativo e alla struttura fondamentale del tributo: a tale riguardo è opportuno richiamarsi alla natura prettamente cartolare dell’imposta di bollo, collegata al mero dato di fatto della formazione di un atto scritto, il quale viene tassato solamente in ragione della sua forma esteriore.

Se così è, sembra corretto dedurre che il presupposto del pagamento dell’imposta di bollo e del conseguente versamento di detta entrata nelle casse dello Stato ad opera della singola università si manifesta quando il documento viene materialmente confezionato, ovvero quando, nel nostro caso, il diploma di laurea viene rilasciato, senza invece che a tal fine rilevino in alcun modo sia il momento di conferimento del titolo (coincidente con la data in cui l’interessato sostiene l’esame finale di laurea, in cui l’atto non è ancora materialmente predisposto), sia quello in cui il documento viene effettivamente consegnato o posto a disposizione del singolo laureato (circostanza che può verificarsi a distanza di un lasso di tempo anche significativo rispetto alla concreta redazione del diploma).

Ai fini dell’esatto computo dell’ammontare complessivo dei bolli che devono essere annualmente versati dalle università all’Agenzia delle entrate sarà quindi sufficiente, da parte dei singoli enti, fare riferimento alla data di rilascio del titolo, così come registrata nei sistemi informativi di tenuta della carriera dello studente e così come di norma indicata nel corpo del titolo stesso, senza fare alcun altro riferimento né alla data di conseguimento né, tantomeno, alla data di consegna o spedizione. 

 

[1] Ai sensi dell’articolo 5 del d.P.R. n. 642/1972:

 

1) il foglio si intende composto da quattro facciate, la pagina da una facciata;

2) per copia si intende la riproduzione, parziale o totale, di atti, documenti e registri dichiarata conforme all’originale da colui che l’ha rilasciata; per gli atti meccanografici l'imposta è dovuta per ogni 100 linee o frazione di 100 linee effettivamente utilizzata.