Crediti R&S: il Consiglio di Stato esclude l'applicazione retroattiva del manuale di Frascati

La sentenza del Consiglio di Stato n. 5627/2026 rappresenta, allo stato, il più autorevole approdo giurisprudenziale sul tema dell'applicazione dei criteri del Manuale di Frascati ai crediti d'imposta per ricerca e sviluppo maturati nei periodi d'imposta antecedenti al 2020.

La decisione, infatti, non si limita ad escludere la possibilità di utilizzare retroattivamente i parametri tecnico-valutativi introdotti dalla legge n. 160/2019 e dal successivo D.M. 26 maggio 2020, ma ricostruisce in termini sistematici l'evoluzione della disciplina del credito R&S, qualificando come innovativo - e non meramente interpretativo – il recepimento dei criteri del Manuale di Frascati nell'ordinamento interno.

Da tale ricostruzione ne consegue il riconoscimento dell'autonomia del regime previsto dall'art. 3 del d.l. n. 145/2013 rispetto a quello introdotto dalla legge n. 160/2019, con la conseguenza che la spettanza del credito relativo ai periodi d'imposta 2015-2019 deve essere valutata esclusivamente alla luce della disciplina vigente ratione temporis e non sulla base di parametri tecnico-scientifici introdotti solo successivamente.

La pronuncia assume un rilievo che trascende il giudizio amministrativo concernente il diniego della certificazione tecnica.

Essa, infatti, interviene sul medesimo presupposto interpretativo che ha ispirato l'Amministrazione finanziaria a disconoscere in ambito tributario i crediti R&S, fondando le contestazioni degli atti di recupero sull'applicazione dei cinque criteri del Manuale di Frascati anche ai crediti maturati nel vigore della disciplina previgente.

In tale prospettiva, la decisione pone il problema della coerenza tra il principio affermato dal Consiglio di Stato e gli attuali strumenti amministrativi – dalle Linee guida del MIMIT del 4 luglio 2024 ai modelli di certificazione – che continuano a prospettare una lettura unitaria dei due regimi normativi.

Il presente contributo si propone di esaminare la motivazione della sentenza, ricostruendone i passaggi fondamentali e valutandone le implicazioni con specifico riguardo al contenzioso tributario, ai procedimenti amministrativi ancora pendenti e, più in generale, alla necessità di un riallineamento della prassi amministrativa ai principi affermati dalla giurisprudenza.

Per comprendere la portata della pronuncia del Consiglio di Stato è opportuno ricostruire, sia pure sinteticamente, l'evoluzione della disciplina del credito d'imposta per ricerca e sviluppo.

L'evoluzione normativa appena ricostruita evidenzia come il legislatore abbia progressivamente modificato i criteri di qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, introducendo, soltanto a partire dal 2020, un espresso richiamo ai principi del Manuale di Frascati e attribuendo ad essi un ruolo centrale nell'individuazione delle attività agevolabili.

Proprio tale successione normativa ha posto il problema della possibilità di utilizzare i medesimi criteri anche per valutare progetti realizzati nel vigore della disciplina previgente, dando origine a un ampio contenzioso tra Amministrazione finanziaria e contribuenti.

La questione, lungi dall'esaurirsi in un problema di qualificazione tecnico-scientifica delle attività di ricerca, investe principi fondamentali dell'ordinamento, quali la legalità dell'azione amministrativa, la certezza del diritto, il divieto di retroattività delle norme e la tutela dell'affidamento del contribuente.

È in questo contesto che si colloca il progressivo consolidarsi di un orientamento giurisprudenziale volto a escludere l'applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati, orientamento culminato nella sentenza del Consiglio di Stato n. 5627 del 2026, il cui esame costituisce l'oggetto delle considerazioni che seguono

Prima di esaminare la sentenza del Consiglio di Stato n. 5627 del 14 luglio 2026, appare opportuno ricostruire il quadro giurisprudenziale formatosi, tanto in ambito tributario quanto amministrativo, in ordine all'applicazione dei criteri del Manuale di Frascati ai crediti d'imposta per ricerca e sviluppo relativi ai periodi d'imposta 2015-2019.

Sul tema, la giurisprudenza tributaria di merito ha progressivamente consolidato un orientamento univoco, affermando che il credito d'imposta previsto dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013 e disciplinato dal D.M. 27 maggio 2015 non conteneva alcun espresso rinvio ai criteri del Manuale di Frascati, richiamo introdotto soltanto con l'art. 1, comma 200, della legge n. 160 del 2019 e, dunque, efficace esclusivamente a decorrere dal periodo d'imposta 2020.

In applicazione dei principi di legalità, irretroattività e tempus regit actum, numerose pronunce delle Corti di Giustizia Tributaria hanno pertanto escluso la possibilità di utilizzare retroattivamente tali criteri per valutare la spettanza dell'agevolazione (tra le altre, CGT I grado Gorizia n. 26/2025; CGT I grado Bologna n. 116/2025; CGT I grado Napoli 1694/2025; CGT I grado Vicenza n. 92/2025; CGT I grado di Teramo n. 474/2025; CGT I grado Brescia 46/2025; CGT I grado Macerata n. 270/2023; CGT I grado Aosta n. 5/2023; CGT II grado Marche n. 738/2023; CGT I grado Rimini n. 99/2023; CGT I grado Roma n. 5918/2022; CGT I grado Napoli n. 4988/2022; CGT II grado Emilia-Romagna n. 307/4/2021).

Particolarmente significativa, in tale contesto, è la sentenza della CGT di I grado di Campobasso, 13 febbraio 2026, n. 57, la quale offre una compiuta ricostruzione delle ragioni che impediscono l'applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati.

La Corte osserva, innanzitutto, che:

<< Da altro punto di osservazione la Corte, di fronte a tali affermazioni, non può non osservare che il credito d'imposta per R&S è stato introdotto dall'art. 3 del DL 145/2013 come misura incentivante per stimolare l'innovazione. Nel tempo, la definizione di "attività di ricerca e sviluppo" ha generato incertezze interpretative, specie in relazione all'individuazione dei criteri qualificanti: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità. Nel 2024, il MIMIT ha adottato nuove linee guida fondate sull'edizione 2015 del Manuale di Frascati, indicandolo come strumento tecnico per la valutazione delle attività agevolabili. Tuttavia tali criteri non possono essere applicati retroattivamente per giudicare i progetti svolti negli anni 2015-2019, in quanto l'interpretazione innovativa adottata dal Ministero dello sviluppo economico e successivamente dall'Agenzia delle Entrate è stata formalmente recepita per via normativa solo con l'art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n.160. >>

Il fondamento della decisione viene individuato nel principio di legalità tributaria e nella gerarchia delle fonti. Sul punto il Collegio afferma che:

<<Il cuore della questione risiede nella gerarchia delle fonti normative e nel principio costituzionale di legalità tributaria. Mentre la legge 160/2019 ha introdotto un espresso richiamo ai Manuali OCSE (Frascati e Oslo) per la nuova disciplina del credito d'imposta applicabile dal 2020 in avanti, nel vecchio regime del DL 145/2013 nessuna norma prevedeva tale riferimento.>>.

Muovendo da tale premessa, la Corte esclude, altresì, che il richiamo alle Comunicazioni della Commissione europea del 2006 e del 2014 possa colmare l'assenza di un espresso rinvio normativo ai Manuali OCSE, evidenziando come tali atti riguardino esclusivamente la disciplina degli aiuti di Stato selettivi e, peraltro, richiamino il Manuale di Frascati nell'edizione del 2002 e non in quella del 2015. Al riguardo, il Collegio afferma:

<< Tuttavia va respinta questa impostazione per due motivi principali: da un lato, la Comunicazione 198 del 2014 fa riferimento al Manuale di Frascati versione 2002, non a quello del 2015 (versione aggiornata), e utilizza una nozione di ricerca e sviluppo più ampia e flessibile, limitata al perseguimento di miglioramenti tecnici su prodotti o processi. Dall'altro lato, le stesse Comunicazioni riguardano esclusivamente gli aiuti di Stato selettivi, che richiedono notifica preventiva alla Commissione, e non si applicano a misure di carattere generale come il credito d'imposta R&S disciplinato dal DL 145/2013. Di conseguenza, il riferimento alle Comunicazioni UE non poteva legittimare l'applicazione retroattiva del Manuale di Frascati 2015.

La sentenza ribadisce, inoltre, che il Manuale di Frascati costituisce un documento tecnico privo di efficacia normativa vincolante e che la sua applicazione ai periodi d'imposta anteriori al 2020 si porrebbe in contrasto con i principi di legalità e di certezza del diritto. In particolare, il Collegio afferma

<< (…) Il Manuale di Frascati costituisce un documento di prassi internazionale, privo di efficacia normativa vincolante. L'applicazione dei suoi criteri a periodi d'imposta anteriori alla sua introduzione ufficiale, avvenuta con le Linee guida MIMIT 2024, risulta inammissibile e, la Corte, sottolinea che nel periodo 2015-2019 non esisteva un obbligo di conformarsi al Manuale di Frascati per fruire del credito R&S. Ne consegue che l'impresa ricorrente non può essere penalizzata per non aver rispettato parametri non previsti dalla legge vigente al momento delle attività agevolate e, la diversa interpretazione sulla retroattività dei criteri OCSE, viola i principi di legalità e certezza del diritto, sia nei procedimenti di recupero da parte dell'Agenzia delle Entrate, sia nei provvedimenti ministeriali di diniego della certificazione tecnica ex art. 23 DL 73/2022.>>.

A sostegno di tale conclusione, la Corte evidenzia, altresì, come lo stesso legislatore, nel riformulare la disciplina del credito d'imposta a decorrere dal periodo d'imposta 2020, abbia introdotto un espresso rinvio ai Manuali di Frascati e di Oslo, confermando implicitamente che tale richiamo era assente nella disciplina previgente. Analogamente, anche i chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sull'utilizzo del Manuale di Frascati sono intervenuti soltanto successivamente alla fruizione del beneficio da parte delle imprese (risoluzione n. 46/E del 2018, risoluzione n. 40/E del 2019 e circolare n. 8/E del 2019).

L'orientamento sopra richiamato ha trovato ulteriore conferma nelle più recenti pronunce delle Corti di Giustizia Tributaria di secondo grado (ex multis: CGT secondo grado Umbria n. 9/2026; CGT secondo grado Lombardia n. 267/2025; CGT secondo grado Campania n. 7250/2025).

Un orientamento sostanzialmente coincidente si è consolidato anche nella giurisprudenza amministrativa.

Diversi Tribunali amministrativi regionali hanno, infatti, escluso la possibilità di applicare retroattivamente i criteri del Manuale di Frascati ai crediti d'imposta per ricerca e sviluppo maturati nel periodo 2015-2019, ritenendo che la relativa disciplina dovesse essere ricostruita esclusivamente alla luce dell'art. 3 del D.L. n. 145/2013 e del D.M. 27 maggio 2015 (da ultimo, ex multis, TAR Lazio, 4772 del 13 marzo 2026; TAR Lazio, n. 8013 del 4 maggio 2026; TAR del Lazio n. 25039 del 25 luglio 2025; TAR Lazio n. 15039 del 29 luglio 2025).

Tra tali pronunce riveste particolare interesse la sentenza del TAR Lazio n. 15039 del 29 luglio 2025, poiché, a seguito dell'impugnazione proposta dall'Amministrazione, è stata sottoposta al vaglio del Consiglio di Stato.

Quest'ultimo, con la sentenza n. 5627 del 2026, oggetto del presente commento, ha confermato integralmente l'impostazione del giudice di primo grado, consolidando, nell'ambito della giurisprudenza amministrativa, il principio dell'inapplicabilità retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati ai crediti d'imposta per ricerca e sviluppo relativi ai periodi d'imposta 2015-2019.

Ne consegue che, sebbene la Corte di Cassazione non si sia ancora pronunciata sulla questione nell'ambito del contenzioso tributario, il medesimo principio interpretativo – già affermato dalla giurisprudenza di merito tributaria e amministrativa – ha trovato una significativa conferma nella giurisprudenza del Consiglio di Stato.

La pronuncia in commento assume pertanto un rilievo sistematico, in quanto contribuisce a rafforzare un orientamento ormai ampiamente condiviso in ordine all'interpretazione della disciplina del credito d'imposta per ricerca e sviluppo relativa ai periodi d'imposta 2015-2019.

La sentenza del Consiglio di Stato trae origine dall'impugnazione del provvedimento di diniego del con cui il MIMIT avente ad oggetto il rilascio della certificazione del credito d’imposta, ricerca e sviluppo, innovazione e design, ritenendo che le attività dichiarate dalla società non presentassero i requisiti richiesti dal Manuale di Frascati.

Come accennato in premessa del presente capitolo, il TAR Lazio con la sentenza n. 15039/2025 ha accolto il ricorso e annullato il diniego, affermando che tali criteri non potevano essere applicati ai periodi d'imposta anteriori al 2020.

Il Ministero e l’Agenzia delle Entrate hanno, quindi, proposto appello, sostenendo che il Manuale di Frascati rappresentasse un parametro già immanente nell'ordinamento, ricavabile dalla disciplina nazionale, da quella unionale e dalla successiva normativa sulla certificazione. Nello specifico, secondo la prospettazione delle Amministrazioni appellanti, la disciplina del credito d'imposta per ricerca e sviluppo avrebbe conosciuto un'evoluzione meramente ricognitiva e non innovativa. In tale prospettiva, chiarisce l’Amministrazione, il richiamo espresso ai principi del Manuale di Frascati operato dalla legge n. 160/2019 e dal successivo D.M. 26 maggio 2020 avrebbe avuto la sola funzione di esplicitare criteri già desumibili dalla disciplina previgente, modellata sulle Comunicazioni della Commissione europea del 2006 e del 2014. Da ciò l'Amministrazione faceva discendere la possibilità di utilizzare i criteri del Manuale di Frascati, compresi i cinque requisiti identificativi delle attività di ricerca e sviluppo, anche ai fini della qualificazione dei crediti maturati anteriormente al 2020, attribuendo al Manuale una funzione meramente interpretativa e sussidiaria.

Il Consiglio di Stato ha respinto integralmente tale ricostruzione, confermando la decisione di primo grado.

La sentenza assume particolare rilievo in quanto sancisce con chiarezza l'impossibilità di applicare retroattivamente i criteri del Manuale di Frascati ai crediti d'imposta maturati anteriormente al 2020, escludendo che essi potessero costituire il parametro di qualificazione delle attività agevolabili in assenza di un espresso recepimento normativo.

Tale conclusione, tuttavia, non rappresenta un'affermazione apodittica, ma costituisce l'esito di una più ampia ricostruzione dell'evoluzione normativa del credito d'imposta per ricerca e sviluppo.

Il Consiglio di Stato distingue, infatti, nettamente:

• la disciplina originaria di cui all'art. 3 del D.L. n. 145/2013,
• da quella introdotta successivamente con la legge n. 160/2019, qualificando quest'ultima come innovativa e non meramente interpretativa.

Ne deriva la configurazione di due modelli normativi autonomi, caratterizzati da:

• differenti presupposti applicativi;
• nonché da diversi criteri di qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo.

È proprio questa ricostruzione sistematica a costituire il contributo di maggiore interesse della pronuncia, poiché fornisce il fondamento teorico dell'affermata irretroattività del Manuale di Frascati ed è destinata ad assumere un ruolo centrale anche nel contenzioso tributario ancora pendente.

La premessa da cui muove il Consiglio di Stato è netta: la disciplina del credito d'imposta per ricerca e sviluppo non costituisce un sistema normativo unitario, ma si articola in due distinti regimi:

• il primo, applicabile fino al periodo d'imposta 2019, trova il proprio fondamento nell'art. 3 del D.L. n. 145/2013 e nel D.M. 27 maggio 2015;
• il secondo, introdotto dalla L. n. 160/2019, ridisegna il perimetro dell'agevolazione recependo criteri di qualificazione diversi e più rigorosi.

Tale ricostruzione è sviluppata dal Collegio per respingere la prospettazione dell'Amministrazione, secondo cui la disciplina introdotta dalla legge n. 160/2019 non avrebbe innovato il sistema, ma si sarebbe limitata ad allineare il diritto interno al quadro unionale già desumibile dalla Comunicazione della Commissione europea del 2014 e, più in generale, ai principi del Manuale di Frascati. In questa prospettiva, secondo la tesi dell’Amministrazione, il richiamo espresso operato dal legislatore nel 2020 avrebbe avuto natura meramente ricognitiva di criteri già immanenti nella disciplina previgente, con la conseguenza che gli stessi avrebbero potuto essere utilizzati anche per qualificare le attività di ricerca e sviluppo svolte nei periodi d'imposta anteriori al 2020.

Nel rigettare la tesi prospettata dall'Amministrazione finanziaria, il Consiglio di Stato fonda la propria decisione sulla natura innovativa, e non interpretativa, della disciplina introdotta dalla legge n. 160/2019. Tale qualificazione esclude che i criteri di qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo mutuati dal Manuale di Frascati possano essere applicati ai periodi d'imposta antecedenti alla loro espressa introduzione normativa.

Dunque, muovendo dal principio tempus regit actum, la decisione afferma che la spettanza del credito d'imposta previsto dall'art. 3 del d.l. n. 145/2013 deve essere valutata esclusivamente sulla base della disciplina vigente nel periodo d'imposta di riferimento.

Il punto centrale della decisione è rappresentato dall'affermazione secondo cui la disciplina introdotta dalla legge n. 160/2019 ha modificato i presupposti sostanziali di accesso al credito d'imposta per ricerca e sviluppo, introducendo, solo a decorrere dal periodo d'imposta 2020, una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili.

Come osserva il Consiglio di Stato:

<<(…)  solo a partire dal periodo d’imposta 2020, con l’introduzione del nuovo credito d’imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l’ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità. In tale contesto, è stato inoltre previsto che la “novità” richiesta debba essere intesa in senso assoluto, ossia come progresso conoscitivo non ancora acquisito a livello globale, e non più come semplice innovazione interna all’impresa, come invece consentito dall’approccio più ampio e flessibile del Manuale di Oslo.>>.

La portata della pronuncia risiede proprio nell'individuazione del carattere innovativo della riforma del 2020. Secondo il Collegio, infatti, l'introduzione dei cinque criteri del Manuale di Frascati e del requisito della novità intesa come avanzamento delle conoscenze scientifiche o tecnologiche generali non costituisce la mera esplicitazione di principi già ricavabili dalla disciplina previgente, bensì segna l'introduzione di un diverso parametro di qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo.

In tal senso, evidenzia il Collegio che la differenza tra i due regimi emerge con particolare evidenza nella nozione stessa di innovazione.

Per gli anni antecedenti al 2020, il perimetro oggettivo dell'agevolazione era integralmente disciplinato dall'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e dal decreto attuativo del 27 maggio 2015, i quali individuavano le attività agevolabili mediante un'elencazione positiva delle attività di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale, escludendo esclusivamente le modifiche ordinarie o periodiche di prodotti e processi.

La sentenza evidenzia come anche la prassi amministrativa dell'epoca fosse coerente con tale impostazione, richiamando la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2016, che rinviava al Manuale di Oslo quale parametro interpretativo per individuare le attività ammissibili.

In tal senso, il Consiglio di Stato ha così chiarito:

<< Se per un verso tale disciplina, valevole ratione temporis, appare coerente alla natura ed agli obiettivi dei benefici in parola come sopra ricordati, per un altro e concorrente verso anche la prassi amministrativa si muoveva nei medesimi termini, tanto che con la circolare n. 5/E del 2016 l’agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti interpretativi, rinviando espressamente alla circolare del Mi.s.e. n. 46586 del 2009, la quale individuava nel Manuale di Oslo lo strumento concettuale di riferimento per la qualificazione delle attività agevolabili.

In tale ottica, va ribadito che la disciplina appariva coerente alla finalità dell’agevolazione di sostenere l’impegno dell’impresa nel migliorare processi e prodotti, incrementando la competitività del sistema economico, e non solo a quella di contribuire all’incremento dello stock di conoscenze scientifiche o tecniche a livello sistemico, requisito invece previsto dal manuale di Frascati per qualificare un’attività come ricerca e sviluppo.>>.

Secondo il Consiglio di Stato, la svolta si realizza con la legge n. 160/2019, che, mediante l'espresso richiamo ai criteri del Manuale di Frascati, introduce una diversa e più restrittiva nozione di ricerca e sviluppo.

In particolare, la riforma amplia il concetto di "novità", non più riferito al solo miglioramento di prodotti, processi o servizi dell'impresa, ma inteso come avanzamento delle conoscenze scientifiche o tecnologiche generali. Proprio perché tale impostazione è stata recepita dal legislatore solo con l'art. 1, comma 200, della legge n. 160/2019, il Consiglio di Stato ne afferma la natura innovativa, escludendone l'applicazione ai periodi d'imposta precedenti.

In tal senso, chiarisce il Consiglio di Stato:

<<9. Solo a partire dal 2018, il Ministero prima (con la Circolare n. 59990 del 2018) e l’Agenzia delle entrate poi (con la Risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019), hanno adottato un’interpretazione innovativa, individuando nei cinque criteri delineati dal Manuale di Frascati il paradigma di riferimento per qualificare le attività di ricerca e sviluppo (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità).

10. Tale nuova impostazione interpretativa è stata però formalmente recepita e legificata (divenendo quindi rilevante ed applicabile) solo con l’art. 1, comma 200, cit. che, senza una formulazione interpretativa ma ordinariamente innovativa, ha espressamente richiamato la formulazione del manuale opposta col diniego impugnato, normatizzando i criteri opposti per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili all’agevolazione fiscale. Tale applicazione è stata poi confermata dal Ministero dello sviluppo economico nel relativo decreto attuativo del 26 maggio 2020 e nelle Linee guida approvate con decreto direttoriale del 4 luglio 2024.>>.

Alla luce delle suesposte considerazioni, la successiva precisazione contenuta nella sentenza chiarisce quale sia la concreta portata della riforma introdotta dalla legge n. 160/2019.

Il Collegio evidenzia, infatti, che solo a decorrere dal periodo d'imposta 2020 il legislatore ha subordinato l'ammissibilità del credito d'imposta al rispetto congiunto dei cinque criteri del Manuale di Frascati (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità), attribuendo altresì al requisito della novità un significato diverso rispetto al passato.

Essa non è più riferita al semplice miglioramento di prodotti, processi o servizi dell'impresa, ma deve essere intesa come progresso delle conoscenze scientifiche o tecnologiche generali, secondo una nozione di carattere assoluto.

Come afferma il Consiglio di Stato, la "novità" richiesta dalla disciplina introdotta nel 2020 deve essere intesa <<in senso assoluto, ossia come progresso conoscitivo non ancora acquisito a livello globale, e non più come semplice innovazione interna all'impresa, come invece consentito dall'approccio più ampio e flessibile del Manuale di Oslo.>>.

Né tale conclusione può essere superata mediante il richiamo alla disciplina unionale.

Il Consiglio di Stato esclude, infatti, che le Comunicazioni della Commissione europea possano giustificare l'applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati ai periodi d'imposta anteriori al 2020. La stessa Comunicazione della Commissione del 27 giugno 2014, richiamata dall'Amministrazione a sostegno della propria tesi, rinvia infatti all'edizione 2002 del Manuale di Frascati e non a quella del 2015, successivamente recepita dalla legge n. 160/2019. Si tratta di un profilo decisivo, poiché il Manuale del 2002 accoglie una nozione di ricerca e sviluppo significativamente più ampia e flessibile, ritenendo sufficiente che l'attività persegua un miglioramento tecnico di un prodotto o di un processo, senza richiedere la dimostrazione di un avanzamento delle conoscenze scientifiche o tecnologiche rispetto allo stato dell'arte.

Ne consegue che neppure il quadro unionale consentiva di ricavare, prima del 2020, i più rigorosi criteri di qualificazione successivamente introdotti dal legislatore nazionale.

Su tali presupposti il Consiglio di Stato ha chiarito che la nuova norma (L. 160/2019) è applicabile solo dall’anno 2020. Peraltro, evidenzia il Collegio, il recepimento formale del Manuale ad opera del legislatore costituisce un elemento sistematico decisivo, poiché dimostra che, fino a quel momento, i relativi criteri non erano parte integrante del quadro normativo di riferimento e non potevano, pertanto, essere desunti in via interpretativa.

In conclusione, particolarmente significativa è la distinzione tra le due normative, anche valorizzata dai richiami rispettivamente al Manuale di Oslo e al Manuale di Frascati, in quanto:

• mentre nella disciplina originaria (D.L. n. 145/2013 e richiamo al Manuale di Oslo) è privilegiata una concezione funzionale dell'innovazione, incentrata sul miglioramento di prodotti e processi nell'ambito dell'attività d'impresa;
• al contrario, con la nuova normativa (L. 160/2019 e richiamo al Manuale di Frascati) il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l’ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati, dove il concetto di “novità” deve essere intesa in senso assoluto, ossia come progresso conoscitivo non ancora acquisito a livello globale, e non più come semplice innovazione interna all’impresa.

La pronuncia individua, dunque, nella diversa nozione di "innovazione" il principale elemento di discontinuità tra i due regimi normativi. Se la disciplina originaria era orientata a favorire il miglioramento di prodotti, processi e servizi dell'impresa, la legge n. 160/2019 richiede invece un avanzamento delle conoscenze scientifiche o tecnologiche generali, secondo i criteri del Manuale di Frascati. È proprio tale mutamento del parametro di qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo che induce il Consiglio di Stato ad affermare che <<l'evoluzione normativa ha costituito pertanto una innovazione, non applicabile retroattivamente>>.

Nel complesso, la decisione propone una ricostruzione fortemente orientata ai principi di certezza del diritto, tutela dell'affidamento del contribuente e legalità dell'imposizione tributaria, affermando che l'Amministrazione finanziaria non può disconoscere il credito d'imposta applicando retroattivamente criteri tecnico-valutativi introdotti solo successivamente dal legislatore. Tale impostazione assume particolare rilievo nel contenzioso relativo al credito d'imposta per ricerca e sviluppo, in quanto, da un lato, delimita temporalmente l'efficacia dei nuovi parametri valutativi e, dall’altro, impedisce che l'evoluzione interpretativa della prassi amministrativa produca effetti sfavorevoli sui periodi d'imposta precedenti.

OSSERVAZIONI CONCLUSIVE

La sentenza del Consiglio di Stato n. 5627 del 2026 riveste un rilievo che travalica il solo ambito amministrativo. Pur pronunciandosi nell'ambito del giudizio avente ad oggetto il diniego della certificazione tecnica, essa affronta il medesimo nodo interpretativo che costituisce il fondamento di una parte significativa delle contestazioni formulate, in ambito tributario, dall'Amministrazione finanziaria in materia di credito d'imposta per ricerca e sviluppo.

Il principio affermato dal giudice amministrativo - secondo cui i criteri del Manuale di Frascati non possono essere utilizzati per valutare attività svolte nel vigore della disciplina previgente al 2020 - è destinato a produrre rilevanti effetti anche sul piano tributario.

Com’è noto, una parte significativa delle contestazioni formulate dall'Amministrazione finanziaria nei confronti delle imprese che hanno fruito del credito d'imposta per ricerca e sviluppo è stata fondata sulla presunta assenza dei requisiti sostanziali individuati dal Manuale di Frascati.

Tuttavia, con riferimento ai periodi d'imposta antecedenti al 2020, né l'art. 3 del D.L. n. 145/2013 né il D.M. 27 maggio 2015 contenevano un espresso rinvio ai criteri elaborati dall'OCSE. Soltanto a partire dai primi documenti di prassi amministrativa del 2018-2019 e, soprattutto, con la riforma introdotta dall'art. 1, comma 200, della legge n. 160 del 2019, tali criteri hanno trovato un espresso riconoscimento nell'ordinamento interno.

Tale impostazione interpretativa ha generato non poche perplessità ove si consideri che, in numerosi casi, la ritenuta assenza dei requisiti individuati dal Manuale di Frascati ha costituito il presupposto per il recupero del credito d'imposta, per l'irrogazione delle sanzioni previste in materia di crediti inesistenti e, nei casi ritenuti più gravi, per la trasmissione degli atti all'autorità giudiziaria.

Una simile ricostruzione, tuttavia, ha dato luogo a un contenzioso diffuso e ha contribuito ad alimentare significative incertezze applicative in un settore nel quale la prevedibilità delle regole rappresenta un presupposto essenziale per le scelte di investimento e di innovazione delle imprese. A ciò si aggiungono gli elevati costi economici e organizzativi sostenuti dai contribuenti per la difesa nei procedimenti amministrativi e giurisdizionali, costi che, anche in caso di esito favorevole della lite, raramente trovano un'integrale compensazione.

Le considerazioni che precedono consentono di cogliere la portata sistematica della pronuncia del Consiglio di Stato in commento.

Ed invero, pur intervenendo nell'ambito del giudizio avente ad oggetto il diniego della certificazione tecnica, la sentenza affronta una questione interpretativa destinata a produrre effetti ben oltre il processo amministrativo, incidendo direttamente sul dibattito concernente i criteri applicativi per la spettanza del credito d'imposta per ricerca e sviluppo nei periodi d'imposta 2015-2019.

Resta ora da verificare quale sarà l'orientamento che la Corte di Cassazione adotterà nell'ambito del contenzioso tributario.

In attesa dell'intervento della Corte di cassazione, la pronuncia del Consiglio di Stato costituisce oggi il più autorevole approdo giurisprudenziale sul tema dell'applicabilità temporale dei criteri del Manuale di Frascati, destinato a rappresentare un imprescindibile punto di riferimento per gli interpreti e per la stessa Amministrazione finanziaria.