Ecobonus e sismabonus: detrazioni al 110% per lavori di miglioria. A chi spettano, come e in che misura

Tra le misure speciali disposte per rilanciare il settore edilizio fortemente danneggiato dall’emergenza economica causata dal COVID-19, il Governo ha previsto il potenziamento di specifici bonus fiscali per la riqualificazione energetica del patrimonio edilizio esistente.

A riguardo si osserva che per tale settore - già interessato da una rilevante novità prevista dalla legge di bilancio 2020 (L.160/2019) mediante il c.d. «bonus facciate», consistente in una detrazione del 90% - il decreto Rilancio (D.L. 34/2020) ha introdotto la più alta agevolazione fiscale finora mai concessa nel panorama degli incentivi sotto forma di detrazione dall'imposta.

In particolare, il Decreto Rilancio all’articolo 119 ha disposto l’applicazione dell’aliquota di detrazione al 110% per le spese sostenute nel periodo intercorrente tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2021, in relazione a specifici interventi volti a incrementare l'efficienza energetica degli edifici (ecobonus), la riduzione del rischio sismico (sismabonus) e per gli interventi ad essi connessi relativi all'installazione di impianti fotovoltaici e colonnine per la ricarica di veicoli elettrici.

L’aliquota di detrazione al 110% rappresenta un incremento dell’ulteriore aliquota di detrazione già prevista dall'articolo 14 DL 63/2013 (ordinariamente con aliquota del 65% e in alcuni casi del 50%).

Tanto premesso, al fine di comprendere appieno la portata e la dimensione del maxibonus, occorre tracciare in primis l’ambito di applicazione oggettivo della norma, che, a prima lettura, sembra assai più circoscritto rispetto a quello operante per l’ecobonus ordinario di cui al citato articolo 14 del D.L. 63/2013. A riguardo, si osserva che l’articolo 119, comma 4, cit. dispone che la detrazione al 110% è prevista per tre tipologie di interventi trainanti:

1. interventi di isolamento termico delle superfici opache verticali e orizzontali che interessano l’involucro dell’edificio, su almeno il 25% della superficie disperdente lorda dell'edificio (il c.d. cappotto termico). A tal proposito, si osserva che l’articolo 2 del Decreto Legislativo192/05, recante “attuazione della direttiva 2002/91/CE relativa al “rendimento energetico nell'edilizia”, fornisce una definizione di “edificio” tale per cui il super bonus si può applicare a un fabbricato composto o meno da più unità immobiliari, ma anche a singoli appartamenti inseriti all’interno di condomini (in tal caso si interverrebbe coibentando internamente le superfici)[1];
2. interventi sulle parti comuni di fabbricati costituiti da più unità immobiliari per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti con impianti centralizzati per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua calda sanitaria a condensazione (ivi inclusi gli impianti ibridi o geotermici anche abbinati all'installazione di impianti fotovoltaici e relativi sistemi di accumulo) o con impianti di microcogenerazione. L’intervento impone la sostituzione di impianti di climatizzazione invernale, pertanto, da una lettura testuale della norma, non è sufficiente la semplice sostituzione della caldaia ma è richiesta l’installazione di caldaie a pompe di calore o a condensazione a basso consumo;
3. interventi su singole unità immobiliari per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti con impianti per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua calda sanitaria a pompa di calore (ivi inclusi gli impianti ibridi o geotermici anche abbinati all'installazione di impianti fotovoltaici e relativi sistemi di accumulo), o con impianti di microcogenerazione. Tale intervento richiede la ristrutturazione dell’impianto termico, comprensiva di sostituzione del generatore di calore, intervento sulle tubazioni di distribuzione e sostituzione dei terminali di emissione.

Detti interventi sono definiti “trainanti” in quanto in grado di estendere l’aliquota di detrazione al 110% anche a tutti gli altri interventi di efficientamento energetico di cui al citato articolo 14 D.L. 63/2013, per le colonnine per le auto elettriche e per gli impianti per il fotovoltaico e i sistemi di accumulo, purché svolti congiuntamente ad almeno uno degli interventi di cui sopra. Con riferimento a quest’ultimi, si evidenzia che per gli interventi di installazione di impianti fotovoltaici connessi alla rete elettrica su edifici e accumulatori, la fruizione della detrazione è subordinata alla cessione in favore del GSE dell’energia non auto-consumata in sito.

Gli interventi effettuati devono rispettare i requisiti minimi previsti dai decreti di cui al comma 3-ter dell’articolo 14 del DL 63/2013 e devono assicurare, nel loro complesso, il miglioramento di almeno due classi energetiche dell’edificio o, se non possibile, il conseguimento della classe energetica più alta.

L’ambito di applicazione soggettivo dell'intervento agevolato prevede che la detrazione riguardi tutti i contribuenti che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi agevolati, a prescindere dalla tipologia di reddito di cui sono titolari: persone fisiche; esercenti arti e professioni; enti pubblici e privati che non svolgono attività commerciale.

In particolare, l’articolo 119, comma 9, espressamente prevede che la detrazione spetta:

• ai condomini. Il superbonus introdotto dal decreto Rilancio è rivolto principalmente ad interventi sugli edifici condominiali (si pensi che i primi due “interventi trainanti”, di cui ai punti a) e b), si riferiscono, per l’appunto, a edifici con più unità immobiliari ovvero alle parti comuni di essi). Si precisa che detta misura agevolativa trova applicazione anche per gli interventi di efficientamento energetico di cui all’articolo 14 del Dl 63/2013 eseguiti sulle singole unità immobiliari di cui si compone il condominio, purché detti interventi siano eseguiti congiuntamente agli “interventi trainanti”. Ne discende, ad esempio, che le spese per l’acquisto e la posa in opera di finestre comprensive di infissi, possano agganciarsi agli “interventi trainanti” sull’edificio condominiale e beneficiare della detrazione al 110%. Di converso, in assenza di lavori trainanti del condominio, il singolo condòmino può comunque far ricorso alle detrazioni per il risparmio energetico di cui all’articolo 14 del D.L. 63/2013 (ordinariamente con aliquota del 65% e in alcuni casi del 50%), così come a quelle per le ristrutturazioni ex articolo 16-bis del Tuir, con aliquota al 50%, comunque con possibilità di ottenere lo sconto in fattura o di cedere il credito corrispondente alla detrazione ex articolo 121 del Dl 34/2020[2].
• alle persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, arti e professioni, su singole unità immobiliari. A riguardo occorre fare due importanti precisazioni.

In primo luogo, il comma 10 dell’articolo 119 cit. prevede una limitazione dell'applicazione delle misure relative agli interventi di efficientamento energetico ai soli edifici unifamiliari adibiti ad abitazione principale. Sul punto, si osserva che l’articolo119 cit., non fornisce un’espressa definizione di “abitazione principale” e, pertanto, sulla base delle nozioni ricavabili dal Tuir (secondo cui per abitazione principale si intende quella nella quale la persona fisica e i suoi familiari dimorano abitualmente), dalla normativa IMU e TASI (secondo cui per qualificare un immobile come abitazione principale è necessario che il suo possessore ed il suo nucleo familiare, allo stesso tempo vi dimorino abitualmente e vi abbiano la propria residenza anagrafica) nonché dall’articolo 43 codice civile (secondo cui la residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale), può ritenersi che per abitazione principale si intenda quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari (coniuge, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado) dimorano abitualmente. Tuttavia, detta limitazione non opera per gli interventi antisismici disciplinati dal comma 4 dell’articolo 119, per i quali, dunque, il superbonus si applica a prescindere dal fatto che si tratti di prima casa.

In secondo luogo, giova precisare che il comma 10, stabilendo che le disposizioni riguardanti il superbonus si applicano agli interventi effettuati dalle persone fisiche (al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, arti e professioni) solo su edifici unifamiliari adibiti ad abitazione principale, di fatto crea  una disciplina separata a seconda che gli interventi siano svolti sugli edifici condominiali e sulle sue singole unità immobiliari ovvero su edifici unifamiliari. E invero, ai fini della fruizione del superbonus, mentre nei condomini non è rilevante la tipologia delle singole unità immobiliari che, dunque, possono anche essere non adibite ad abitazione principale, invece, per gli edifici unifamiliari è richiesto il requisito dell’abitazione principale.

• agli IACP (istituti autonomi case popolari), che rispondano ai requisiti della legislazione europea in materia di house providing;
• alle cooperative di abitazione a proprietà indivisa.

Nel silenzio dell’articolo 119 che null’altro dispone in relazione ai soggetti beneficiari, si ritiene che anche per le nuove misure trovino applicazione le regole generali già vigenti per le detrazioni ex articolo 16-bis Tuir, secondo cui queste spettano non soltanto ai proprietari degli immobili ma anche ai titolari di diritti reali/personali di godimento sugli immobili oggetto degli interventi e che ne sostengono le relative spese (proprietari o nudi proprietari; titolari di un diritto reale di godimento come usufrutto, uso, abitazione o superficie; locatari o comodatari) ovvero a coloro che siano intestatari di bonifici e fatture e sempre che abbiano sostenuto le spese come il familiare convivente del possessore o detentore dell'immobile oggetto dell'intervento (il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado); il coniuge separato assegnatario dell'immobile intestato all'altro coniuge; il componente dell'unione civile (la legge n. 76/2016, per garantire la tutela dei diritti derivanti dalle unioni civili tra persone delle stesso sesso, equipara al vincolo giuridico derivante dal matrimonio quello prodotto dalle unioni civili).

Il requisito per beneficiare del superbonus sui tre interventi trainanti di cui sopra e sugli interventi di cui all’ecobonus ordinario (ex articolo 14 D.L. 63/2013) è la produzione della seguente documentazione: progetto, relazione di conformità ai sensi di Legge 10/91 (prima dell’inizio dei lavori); Attestato di Qualificazione Energetica (a chiusura dei lavori) e attestato di presentazione Energetica (APE).

Ciò posto, si osserva che l’intervento agevolativo, di cui all’articolo in commento, si concretizza nell’applicazione della misura della detrazione al 110% per le spese documentate e rimaste a carico del contribuente sostenute dal 1° luglio 2020 e fino al 31 dicembre 2021, da ripartire in cinque quote annuali di pari importo. Si precisa, altresì, che in luogo della detrazione, il contribuente potrà optare o per un contributo sotto forma di sconto in fattura da parte del fornitore, che potrà recuperare sotto forma di credito di imposta cedibile ad altri soggetti, comprese banche e intermediari finanziari ovvero, ancora, per la cessione del credito ad altri soggetti.

Pertanto, ne deriva che sono tre le modalità, alternative tra loro, per fruire del superbonus sui lavori effettuati:

• beneficiare della detrazione al 110%: è l’ipotesi in cui il contribuente sostiene le spese per poi beneficiare del credito d’imposta al 110% in cinque quote annuali di pari importo. Più nel dettaglio, il beneficiario potrà recuperare l'intero importo speso (anzi di più, il 110%), nei cinque anni successivi nelle dichiarazioni dei redditi che saranno presentate a partire dal 2021. A tali fini, tuttavia, sarò necessario che l'interessato verifichi di avere un'imposta (o, per meglio specificare, un reddito su cui calcolare l’imposta) che sia sufficiente ad assorbire la detrazione 110% nonché eventuali altre detrazioni poiché, in caso contrario, il beneficio andrebbe "perso", in tutto o parzialmente[3];

• trasformare il corrispondente importo in credito d’imposta (cessione del credito): è l’ipotesi in cui il contribuente anticipa la spesa in fattura, ma successivamente cede il credito d’imposta alla banca o ad altri intermediari finanziari al fine di ottenere un immediato rimborso della spesa sostenuta (trasformazione del corrispondente importo in credito d’imposta, con facoltà di successive cessioni ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari). A riguardo l'Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 126 del'8 maggio 2020 recante "Articolo 14, comma 2-ter e 2-sexies del D.L. 4 giugno 2013, n. 63. Cessione del credito d'imposta ecobonus e sisma bonus" ha chiarito che «è possibile cedere il credito anche parzialmente in favore di soggetti diversi (eventualmente mantenendone per sé una parte), anche in tempi diversi e dopo aver già utilizzato in compensazione alcune rate del credito (o parte di esse), che naturalmente non saranno cedibili; è possibile anche cedere le rate del credito che non sono ancora utilizzabili in compensazione (es. nel 2020 possono essere cedute anche le rate compensabili negli anni 2021 e successivi), fermo restando che il cessionario (ovvero i cessionari, in caso di cessioni parziali in favore di soggetti diversi) utilizzeranno in compensazione i crediti ricevuti secondo l'originaria dislocazione temporale delle rate maturate in capo al cedente. Resta fermo, infine, che il cessionario della società istante (ovvero i diversi cessionari, in caso di cessione parziale del credito a soggetti diversi) non potrà ulteriormente cedere il credito a soggetti terzi.».
• sconto in fattura: è questa l’ipotesi in cui la somma che corrisponde alla detrazione spettante viene direttamente scalata sul corrispettivo dovuto al fornitore che ha effettuato gli interventi. La cessione del credito, dunque, avviene direttamente all’impresa che realizza i lavori la quale, a sua volta, potrà utilizzare il credito al 110% in compensazione per il pagamento delle imposte oppure cederlo essa stessa alle banche.

Come precisato al comma 11 dell’articolo 119 cit., nell’ipotesi di opzione per la cessione o per lo sconto in fattura, il contribuente è tenuto a richiedere il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d'imposta per gli interventi. Il visto di conformità può essere rilasciato ai sensi dell'articolo 35 Decreto Legislativo 241/1997, dai dottori commercialisti, ragionieri, periti commerciali, consulenti del lavoro; nonché soggetti iscritti nei ruoli di perito ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi (in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria) e, infine, dai CAF.

Ebbene, nonostante gli articoli 119 e 121 del decreto Rilancio abbiano delineato un “embrionale” perimetro applicativo della misura agevolativa in commento, numerosi sono i dubbi interpretativi e le perplessità generate dalla normativa in commento. Sul punto, occorre evidenziare che la misura agevolativa è rivolta ad interventi di ristrutturazione c.d. pesante (rappresentati dai tre cosiddetti, “interventi trainanti” di cui sopra) a cui, marginalmente e indirettamente si agganciano gli altri interventi di ristrutturazione edilizia più “individuale” e di minor impatto di cui all’articolo 14 D.L. 63/2013.

In conclusione, al fine di poter tracciare una chiara cornice interpretativa sarà, dunque, necessario attendere il compendio di regole applicative che certamente fungeranno da bussola per orientarsi in questo districato panorama agevolativo fiscale.

 

[1] Per un approfondimento cfr. ROLLINO L., “Attestato doppio per provare il rispetto dei livelli di efficienza”, Il Sole 24 Ore, 27 maggio 2020, FOCUS NORME TRIBUTI, pag. 3.

[2] BORGOGLIO A., “Limite dell’abitazione principale sugli edifici unifamiliari”, Il Sole 24 ORE, 27 maggio 2020, FOCUS NORME TRIBUTI, p. 4.

[3] Per un approfondimento cfr. AGLIETTA P., “Con il DL Rilancio, ecobonus e sismabonus al 110%: una grande opportunità per l'efficientamento energetico ed antisismico degli edifici”, in Focus PMI – Diritto24, del 21/05/2020