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Patto di famiglia e limiti all’esenzione d’imposta

Agenzia delle Entrate, risposte ad interpello 25 agosto 2021, n. 552
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Ph. Arbër Arapi / viaggio

L’Agenzia delle Entrate, con risposta ad interpello del 25 aprile 2021, n. 552, ha stabilito che il trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni realizzato mediante patto di famiglia, può beneficiare dell’esenzione d’imposta di successione e donazione solo laddove alla base dell’operazione vi sia la volontà degli aventi causa di proseguire e favorire la trasmissione generazionale dell'attività d'impresa famigliare mediante un controllo effettivo (diretto o indiretto) dell’azienda, in mancanza del quale verrebbe meno l’oggetto principale della disposizione agevolativa.

 

Riferimenti normativi

La questione in esame, quanto mai rilevante, è quella relativa all’ammissibilità generalizzata di usufruire dell’esenzione d’imposta di successione e donazione ex art. 3, comma 4-ter, D.lgs. n. 346/1990, nelle ipotesi di trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni mediante patto di famiglia.

A tale scopo si rende necessario chiarire che l'istituto del “patto di famiglia” è un contratto plurilaterale, inter vivos, ad effetti reali, rientrante nell'ambito degli atti a titolo gratuito, che consente di realizzare e assicurare la continuità gestionale dell'impresa di famiglia anticipando, di fatto, il momento del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni sociali dall’imprenditore ai propri discendenti.

Secondo quanto previsto dall'art. 768-bis c.c., il patto di famiglia è:

 “il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l'imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l'azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti”.

Tanto premesso, venendo ai profili fiscali del patto di famiglia, in tema d’imposta sulle successioni e donazioni, occorre fare riferimento all’art. 3, comma 4-ter, D.lgs. 346/1990 del TUS (Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni) il quale prevede specificamente che:

I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768 bis e seguenti del codice civile, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.”

In sintesi, la norma prevede in maniera inequivocabile che il trasferimento dell’azienda o di rami di essa, di quote sociali e di azioni a favore dei discendenti del disponente/defunto o del coniuge (eccezion fatta per il patto di famiglia che non disciplina l’ipotesi di trasferimenti al coniuge), al ricorrere di specifiche condizioni, è escluso da imposizione ex art. 3, comma 4-ter, D.lgs. 346/1990 anche in caso di patto di famiglia (oltre che per donazioni, successione e segregazione in trust). A tale scopo, la norma edifica la predetta esenzione su specifici presupposti:

  • che il destinatario del trasferimento sia un discendente o il coniuge del disponente (fatta eccezione per il patto di famiglia che non contempla il trasferimento a favore del coniuge, bensì solo quello in favore dei discendenti);
  • che il trasferimento consenta al beneficiario di acquisire o integrare il "controllo" della società, ai sensi dell’art. 2359 co. 1 n. 1 c.c., inteso quale maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria attraverso, quindi, il trasferimento del 50,01 % del diritto di voto;
  • che si verifichi la prosecuzione da parte del destinatario dell’azienda dell’esercizio dell'attività d'impresa o la detenzione del controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento (per questo si ritiene che l'esenzione non possa operare per il trasferimento dell'azienda data in affitto o comodato a meno che l'affittuario/comodatario non sia il discendente assegnatario dell'azienda). Il mancato rispetto della condizione della "continuazione" quinquennale così come l'omessa dichiarazione del beneficiario, determina la decadenza dall'esenzione, con conseguente obbligo di corrispondere l'imposta ordinaria, gli interessi di mora e una sanzione amministrativa del 30% dell'importo non pagato.  

Ne deriva che la ratio dell’art. 3, comma 4-ter, d.lgs. 346/1990 - in combinato con l’art. 768-bis c.c. per le ipotesi specifiche di patto di famiglia - è certamente quella di consentire il trasferimento inter-generazionale dell'impresa di famiglia senza aggravio d’imposta.

 

Patto di famiglia e risposta dell’Agenzia delle Entrate all’interpelli del 25 aprile 2021, n. 552

Alla luce del predetto addentellato normativo, si insinua il dubbio relativo alla possibilità di ammettere o meno in maniera generalizzata l’ipotesi dell’esenzione d’imposta ex art. 3, comma 4-ter, D.lgs. 346/1990 nei casi specifici di stipule di patti di famiglia ai sensi dell’art. 768-bis c.c., soprattutto in seguito al recente intervento dell’Agenzia dell’Entrate che, con risposta ad interpello del 25 aprile 2021, n. 552, alla luce della ratio giustificativa del beneficio (riconducibile alla volontà di agevolare il subentro in realtà imprenditoriali produttive), ha limitato l’accesso all’esenzione in parola alle sole ipotesi in cui alla base dell’operazione vi sia la volontà degli aventi causa di proseguire e favorire la trasmissione generazionale dell'attività d'impresa familiare mediante un controllo effettivo (diretto o indiretto) dell’azienda, in mancanza del quale verrebbe meno l’oggetto principale della disposizione agevolativa.

Specificamente, il suddetto principio adottato dall’Erario consegue ad un’istanza presentata da un imprenditore e alla connessa disamina di un complesso processo di riorganizzazione aziendale finalizzato a costituire una nuova “super holding” familiare, così articolato:

  • FASE 1: uscita del socio B dalla società Alfa Spa e cessione del suo 15% a una holding detenuta dai soci C e D, e dello 0,52% al socio A (istante), che detiene già il 20% della società Alfa;
  • FASE 2: conferimento da parte dell’istante (socio A) della totalità delle partecipazioni detenute nella società ALFA S.p.A. - pari al 20,52% (20% già detenuto e 0.52% ricevuto dal socio B) - in una sua società holding di nuova costituzione (PF Holding), interamente partecipata;
  • FASE 3: costituzione di una “super holding” (ACD Holding), con conseguente conferimento delle partecipazioni detenute in ALFA S.p.A. da PF Holding (dall’istante interamente posseduta) e da MF Holding (posseduta dai predetti soci C e D), pari rispettivamente al 20,52% e al 79,48%. In relazione a tale ultima operazione, ACD Holding ha, quindi, ricevuto la totalità delle partecipazioni detenute in ALFA S.p.A;
  • FASE 4: una volta riorganizzato l’assetto societario, è intenzione dell’istante (socio A) trasferire le partecipazioni detenute in PF Holding ai propri tre figli.

In altri termini, una volta riorganizzato l’assetto societario, concentrando i titoli azionari della Società ALFA S.p.A. nella ACD Holding S.p.A., l’istante ha chiesto se il successivo trasferimento pro indiviso delle partecipazioni di PF Holding a favore dei propri figli, mediante la stipula di un patto di famiglia, consenta la fruizione del regime di favore concesso dall’articolo 3, comma 4-ter cit..

Ebbene, chiamato a intervenire, l’Erario ha disatteso l’orientamento dell’istante, ritenendo non sussistenti le condizioni di legge per beneficiare della disposizione agevolativa de qua.

La negazione dell’agevolazione deriva, infatti, dall’osservazione che la società, le cui partecipazioni avrebbero dovuto essere oggetto di un patto di famiglia, non aveva il controllo maggioritario della società operativa ACD Holding S.p.A (poiché pari al solo 20.52%), con conseguente mancanza dell’oggetto principale della disposizione agevolativa data la carenza del requisito del controllo sull’impresa.

Più nel dettaglio, l’Agenzia, ha avvalorato la propria posizione richiamando la Circolare del 22 gennaio 2008, n. 3/E e successivi documenti di prassi (Circolare del 16 febbraio 2007, n. 11, Risoluzione del 26 luglio 2010, n. 75) con cui è stato chiarito che nell’ipotesi in cui oggetto del trasferimento siano quote o azioni emesse dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR e cioè «società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato (...)», l’esenzione spetta per il solo trasferimento di partecipazioni che consente ai beneficiari di acquisire oppure integrare il controllo, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n.1, del codice civile.

A tal proposito, con la risposta 552/2021 è stato chiarito che: “tale ultima disposizione definisce la nozione di controllo di diritto che si realizza quando un soggetto «dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria» di una società, ossia detiene più del 50 per cento delle quote o azioni della società, con diritto di voto nell'assemblea ordinaria. Inoltre, l'agevolazione in parola trova applicazione anche per i trasferimenti che consentano l'acquisizione o l'integrazione del controllo in regime di comproprietà, a condizione che, ai sensi del citato articolo 2347 del codice civile, i diritti dei comproprietari vengano esercitati da un rappresentante comune, che disponga della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria.”

Sempre a conferma e integrazione del proprio ragionamento, l’AdE ha richiamato quanto di recente osservato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 120 del 23 giugno 2020 che (chiamata a pronunciarsi sulla possibile incostituzionalità dell'art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990, nella parte in cui non include tra i trasferimenti anche quelli a favore del coniuge del dante causa, contemplando esclusivamente i trasferimenti a favore dei discendenti) ha chiarito che la ratio dell’esenzione in discorso, è quella di agevolare – attraverso l’eliminazione dell’onere fiscale correlato al trasferimento per successione o donazione – la continuità generazionale dell’impresa nell’ambito dei discendenti nella famiglia in occasione della successione mortis causa, rispetto alla quale il trasferimento a seguito di donazione può rappresentare una vicenda sostanzialmente anticipatoria.

Secondo la Consulta, ciò che merita rilievo è, quindi, la sussistenza di un’azienda di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva e meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale, al fine di evitare “una conseguente perdita dei posti di lavoro e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico”. Di contro, ne deriva che in assenza di un’azienda di famiglia controllata direttamente, l’applicazione dell’agevolazione de qua violerebbe la ratio della disposizione medesima.

L’Agenzia delle Entrate con la risposta n. 552/2021 in commento ha, quindi, così concluso: “Tali considerazioni assumono rilievo anche nella fattispecie in esame, in cui, al momento della stipula del patto di famiglia, la società unipersonale PF Holding avrà un unico asset rappresentato dalla partecipazione del 20,52% in ACD Holding, che a sua volta deterrà, quale unico asset, l’intero capitale sociale dell’azienda di famiglia ALFA S.p.A (Fase 3 della riorganizzazione di gruppo). La ALFA S.p.A., quindi, non sarà controllata dalla PF Holding ma piuttosto sarà controllata, seppur indirettamente, dalla MF Holding, titolare della partecipazione di controllo del 79,48%. In altri termini, l’Istante, anche a seguito delle operazioni straordinarie che caratterizzano la descritta riorganizzazione del gruppo, continuerà a ricoprire, seppur indirettamente (attraverso la PF Holding unipersonale), il ruolo di socio di minoranza rispetto alla società operativa di famiglia ALFA S.p.A. Pertanto, anche i figli aventi causa dell’atto di donazione delle quote della PF Holding non potranno soddisfare il requisito del controllo (seppur indiretto) della ALFA S.p.A. Per le suesposte considerazioni, contrariamente a quanto sostenuto dall’Istante, si è del parere che non sussistono le condizioni di legge per beneficiare della citata disposizione agevolativa di cui all’articolo 3, comma 4-ter del TUS.”

Nell’ottica erariale, quindi, oggetto imprescindibile della norma di agevolazione è l’esistenza di un’azienda familiare produttiva e controllata e poiché, nel caso di specie, la holding di famiglia, le cui partecipazioni verrebbero trasferite ai discendenti dall’istante, detiene una quota di minoranza della super holding ACD Holding, verrebbe meno il requisito essenziale del controllo sull’impresa.

 

Osservazioni conclusive

In conclusione, alla luce di quanto chiarito, si ritiene che a livello sistematico, il mancato riconoscimento dell’esenzione in commento da parte dall’Erario, lasci spazio a dubbi e obiezioni: dalla lettura della norma oggetto di disamina, infatti, non sarebbero presenti limiti all’applicazione del beneficio che siano ulteriori rispetto ai presupposti espressamente previsti dall’articolo 3, comma 4-ter del TUS (il trasferimento del 50,01 % del diritto di voto in assemblea ordinaria e il mantenimento del controllo da parte del beneficiario per almeno 5 anni),.

È la prima volta, infatti, che l’Agenzia, per applicare un’agevolazione fiscale svolge riflessioni discendenti non dal tenore letterale della norma, bensì dalla sua ratio (facendo leva, peraltro, su una pronuncia della Consulta, avente ad oggetto tutt’altro aspetto, relativo all’esclusione del coniuge) e senza occuparsi dei presupposti che la legge richiede per concedere l’agevolazione.

Pertanto, se la norma in questione connette l’agevolazione al ricorrere di specifici presupposti, non si ritiene condivisibile limitare la sua applicabilità in ragione della compagine sociale globalmente intesa; risultando, di contro, più idoneo connettere la sua operatività all’individuazione della specifica quota di partecipazione oggetto del patto di famiglia.

In questo senso, la soluzione fornita con risposta agli interpelli del 25 aprile 2021, n. 552, si ritiene, quindi, eccessivamente restrittiva; difatti, nel caso di specie, parrebbe plausibile il trasferimento delle partecipazioni in esenzione da imposta di donazione in considerazione del fatto che le partecipazioni cedute ai discendenti, sebbene comportino un mutamento della compagine sociale, sembrano non implicare la perdita del requisito della “unipersonalità” della società conferita dal socio istante (PF Holding). Tuttavia per l’Agenzia delle Entrate è necessario il controllo (seppur indiretto) della super holding capogruppo, sganciandosi così dal tenore letterale della norma (che individua i presupposti applicativi dell’esenzione) e ancorandosi ad una visione più discutibile di quella che ritiene essere la ratio della norma.

Concludendo, l’orientamento fornito dall’Erario sembra porsi in modo fin troppo restrittivo e limitante rispetto alla necessità sempre più incalzante di garantire e stimolare i passaggi generazionali delle imprese – anche attraverso trasferimenti di partecipazioni societarie - che vantano storie di lavoro e perseguono sempre nuovi traguardi in termini di produttività e crescita.

A tale scopo si auspicano ulteriori interventi chiarificatori.