Accertamento dei valori secondo la corte di Cassazione
Ai sensi del quarto e del quinto comma dell'articolo 52 del T.U.I.R., a decorrere dal 1° luglio 1986, il potere di rettifica dei valori dichiarati negli atti era impedito qualora gli stessi fossero risultati pari o superiori a quel minimum determinato dalla capitalizzazione delle rendite catastali - che si otteneva moltiplicando per specifici coefficienti fissi di legge il valore catastale - con l'unico limite dato dall'eventuale individuazione, da parte dell'Ufficio, di corrispettivi non dichiarati.
Pur essendo inibito l'accertamento di valore, il criterio automatico di valutazione non implicava una diversa determinazione della base imponibile, che si identificava, ai sensi del combinato disposto degli articoli 43, comma 1, e 51 del T.U.I.R., con il «valore del bene o del diritto alla data dell'atto», assumendosi per tale «quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito».
Per le cessioni di immobili soggette ad I.V.A., l'articolo 15 del D. L. 23 febbraio 1995, n. 41 aveva esteso (per i fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C) il principio della non rettificabilità del corrispettivo dichiarato, ove determinato in base ai parametri automatici previsti per l'imposta di registro, salvo che da atto o documento il corrispettivo risultasse di maggiore ammontare.
L'articolo 35, comma 2, del decreto-legge n. 223 del 2006 (cd. decreto Visco-Bersani), convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248 del 2006 (decreto in vigore dal 4 luglio 2006), ha inserito nell'articolo 54, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 (ai fini dell'I.V.A.) una disposizione in base alla quale «per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze, la prova di cui al precedente periodo s'intende integrata anche se l'esistenza delle operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni di cui al secondo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell'articolo 14 del presente decreto».
Lo stesso articolo 35, con il comma 3, del citato decreto legge n. 223 del 2006 ha inoltre inserito nell'articolo 39, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 (ai fini delle imposte sui redditi) una disposizione analoga alla precedente ed in base alla quale «per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili, ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova [...] si intende integrata anche se l'infedeltà dei ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni determinato ai sensi dell'articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi».
Il comma 4 dello stesso articolo 35 cit. ha, inoltre, espressamente abrogato l'articolo 15 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41.
Il D.L. n. 223/2006 ha, quindi, introdotto presunzioni semplici legali relative che consentivano all'ente impositore di rettificare la dichiarazione del contribuente sulla base del solo scostamento tra il corrispettivo dichiarato per le cessioni di beni immobili ed il valore normale degli stessi, determinato (in forza dell'articolo 1, comma 307, della legge n. 296 del 2006 - legge finanziaria 2007 - e del provvedimento direttoriale del 27 luglio 2007, emesso in attuazione di tale legge e con il quale erano indicati i criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati ai sensi dell'articolo 14 del decreto nn. 633 del 1972 e dell'articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi) secondo i valori dell'Osservatorio del mercato immobiliare (O.M.I.) presso l'Agenzia del Territorio e i coefficienti di merito relativi alle caratteristiche dell'immobile, integrati da altre informazioni in possesso degli uffici tributari.
Anche se, inizialmente, tali nuovi disposizioni sono state ritenute di natura «procedimentale» e, quindi, applicabili anche ad accertamenti relativi ad anni d'imposta precedenti al 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del decreto Visco-Bersani), l'articolo 1, comma 265, della legge n. 244 del 2007, in vigore dal 1° gennaio 2008, ha stabilito che le presunzioni legali (basate sul valore normale) si applicano soltanto per gli atti formati a decorrere dal 4 luglio 2006, mentre per gli atti formati anteriormente, valgono «agli effetti tributari, come presunzioni semplici».
Successivamente, la Commissione europea, nell'ambito del procedimento di infrazione n. 2007/4575, ha rilevato l'incompatibilità - in relazione all'I.V.A., ma con valutazione ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette - delle disposizioni introdotte dall'articolo 35 del decreto-legge n. 223 del 2006 con l'articolo 73 della Direttiva comunitaria 2006/112/CE, secondo cui la base imponibile I.V.A. «comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».
In considerazione di tale parere, la legge n. 88 del 2009 (legge comunitaria del 2008) con l'articolo 24, commi 4, lettera f), e 5, è nuovamente intervenuta sull'articolo 39 citato, stabilendo alla lettera d) del primo comma dell'articolo 39:
«Per i redditi d'impresa delle persone fisiche l'ufficio procede alla rettifica:[...] d) se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all'articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio nei modi previsti dall'articolo 32.
L'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti».
Nonchè sul terzo comma dell'articolo 54 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevedendo:
«L'Ufficio può tuttavia procedere alla rettifica indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente qualora l'esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, o l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture di cui ai numeri 2), 3) e 4) del secondo comma dell'articolo 51, dagli elenchi allegati alle dichiarazioni nonché da altri atti e documenti in suo possesso».
La Corte di Cassazione ha, quindi, ripetutamente affermato che, in tema di accertamento dei redditi d'impresa, in seguito alla sostituzione dell'articolo 39 cit. ad opera dell'articolo 24, comma 5, della L. n. 88 del 2009 che, con effetto retroattivo - stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell'Unione europea - ha eliminato la presunzione relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi introdotta dall'articolo 35 cit., così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale l'esistenza di attività non dichiarate può essere desunta «anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti», l'accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell'atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni O.M.I., ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass. n. 9474 del 2017; Cass. n. 26487 del 2016; n. 24054 del 2014; Cass. n. 11439 del 2018; n. 2155 del 25/1/2019; Corte di Cassazione – Quinta Sezione Civile – ordinanza 23379 depositata il 19 settembre 2019).
Esclusa, pertanto, la retroattività delle nuove disposizioni del D. L. n. 223 del 2006 riguardanti l'accertamento della base imponibile (articolo 35, comma 23-ter ) e l'ampliamento dei poteri di controllo degli uffici finanziari (articolo 35, comma 24) deve ritenersi, come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007, che i limiti all'accertamento di valore previsti dal quarto e dal quinto comma dell'articolo 52 del T.U.I.R. ed estesi dall'articolo 15 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito con modificazioni dalla legge 22 marzo 1995, n. 85, agli accertamenti I.V.A., abbiano continuato a valere per gli atti pubblici formati, le scritture private autenticate e le scritture private registrate in data antecedente a quella di entrata in vigore della legge di conversione del decreto Visco-Bersani.
Va, in proposito, rilevato che lo stesso tenore letterale della disposizione di legge lascia ritenere che con l'articolo 15 del D.L. n. 41 del 1995 non si è inteso derogare al disposto dell'articolo 13 del D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali.
Ciò comporta che, con riferimento agli atti stipulati in data antecedente al 4 luglio 2006, relativamente all'accertamento ai fini I.V.A., è precluso il potere di rettifica del corrispettivo delle cessioni di fabbricati, qualora questo risulti di ammontare non inferiore al valore dichiarato e determinato con il criterio di cui all'articolo 52, quarto comma, del D.P.R. n. 131/1986; tuttavia, come si evince dall'inciso contenuto nella stessa disposizione di legge - «salvo che da un atto o un documento risultasse un corrispettivo di valore superiore a quello dichiarato dal contribuente» - ciò non esclude che gli Uffici abbiano la possibilità di controllare la veridicità del corrispettivo dichiarato, avvalendosi dei mezzi istruttori previsti in materia di imposte sui redditi, ma, in tali casi, le prove richieste per effettuare la rettifica ai fini I.V.A. devono essere di natura documentale, e, quindi, non fondate su mere presunzioni estimative.
A tali conclusioni conduce anche la risoluzione del 29 aprile 1996, n. 62/E/III- 7-1081, con la quale il Ministero dell'Economia e delle Finanze, rispondendo ad un quesito posto dall'Istituto Autonomo delle case popolari, ha precisato che «attraverso la disposizione recata dal citato articolo 15 non viene prevista una deroga al criterio di determinazione della base imponibile riferito ai trasferimenti di fabbricati che è, comunque, costituito, secondo i principi delle Direttive comunitarie recepiti dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dall'ammontare complessivo del corrispettivo dovuto al cedente secondo le condizioni contrattuali, ma viene riconosciuta rilevanza, ai fini dell'esecuzione del controllo sulla corretta applicazione dell'I.V.A., al fatto che sia indicato nell'atto di vendita un prezzo inferiore al parametro determinato in base alla rendita catastale.
Pertanto, in tali ipotesi, non opera in via automatica la presunzione che sia stata ridotta la base imponibile, in quanto la norma contenuta nel richiamato articolo 15 è volta ad individuare situazioni che suggeriscono l'opportunità di eseguire controlli da cui possano emergere elementi concreti che gli uffici I.V.A. possono utilizzare per l'esercizio dei poteri di accertamento».
La previsione di cui all'articolo 15 del D.L. n. 41/1995 deve, quindi, essere interpretata nel senso che se il corrispettivo indicato nell'atto di compravendita è superiore al valore catastale, seppure inferiore al valore di mercato, è consentita una rettifica ai fini I.V.A. solo sulla base di atti e documenti che comprovino l'omessa fatturazione di una parte del prezzo; qualora, invece, il corrispettivo pattuito tra le parti ed indicato nell'atto di compravendita è inferiore al valore catastale, può essere emesso avviso di rettifica ai fini I.V.A. sulla base di elementi di natura documentale oppure, in relazione all'articolo 54, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, se lo scostamento tra corrispettivo dichiarato e valore di mercato configuri presunzione grave, precisa e concordante che consente di procedere ad accertamento.
La Corte di Cassazione, d'altro canto, è ferma nel ritenere che, ai fini dell'accertamento del maggior reddito d'impresa, lo scostamento tra l'importo dei mutui ed i minori prezzi indicati dal venditore è sufficiente a fondare la rettifica dei corrispettivi dichiarati, non comportando ciò alcuna violazione delle norme in materia di onere probatorio (Cass. n. 26485 del 21/12/2016; Cass. n. 7857 del 20/4/2016; Cass. n. 14388 del 9/6/2017) e non potendosi escludere in materia di presunzioni semplici che l'accertamento trovi fondamento anche su un unico elemento presuntivo.
Infatti, ai fini degli accertamenti tributari, non è necessario che gli elementi assunti a fonte di presunzioni siano plurimi, benchè gli articoli 2729, primo comma, cod. civ., 38, terzo comma, 39, quarto comma, del D.P.R. n. 600/1973 e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972 si esprimano al plurale, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su un unico elemento, preciso e grave, la valutazione della cui rilevanza, peraltro, nell'ambito del processo logico, non è sindacabile in sede di legittimità qualora sia sorretto da una adeguata motivazione che sia immune da contraddittorietà (Cass. n. 17574 del 29/7/2009; Cass. n. 656 del 15/1/2014; Cass. n. 2155 del 25/1/2019).
